張　健

所謂理論，是指為“某一探究領(lǐng)域的通用觀(guān)點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實(shí)用性的原則”；所謂邏輯起點(diǎn)，是指“展開(kāi)某種邏輯體系賴(lài)以推理、論證的本源性的抽象范疇”。美國(guó)會(huì)計(jì)理論的研究成果在世界會(huì)計(jì)理論界有著舉足輕重的地位，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)經(jīng)歷了由假設(shè)起點(diǎn)到目標(biāo)起點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變?cè)谑澜鐣?huì)計(jì)理論界產(chǎn)生著深遠(yuǎn)的影響，通過(guò)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)的研究可以窺視到整個(gè)世界會(huì)計(jì)理論界的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的假設(shè)起點(diǎn)論研究

“只要自然科學(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假設(shè)”(《馬恩選集》)，此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)中提到“假設(shè)對(duì)任何學(xué)科的發(fā)展均是不可缺少的，假設(shè)是建立任何理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，同時(shí)假設(shè)又將面臨著知識(shí)更新的挑戰(zhàn)”。會(huì)計(jì)學(xué)作為一門(mén)社會(huì)學(xué)科，其研究方法不像自然科學(xué)可以通過(guò)科學(xué)實(shí)驗(yàn)的直觀(guān)手段去對(duì)假說(shuō)進(jìn)行驗(yàn)證，而只能運(yùn)用抽象的邏輯思維從事物的現(xiàn)象和聯(lián)系中概括出具有共性的、邏輯性的假設(shè)，再而回到實(shí)踐之中接受檢驗(yàn)。

會(huì)計(jì)假設(shè)這一概念最早是由美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者W.A.Paton(1922)提出，但是，此時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)在會(huì)計(jì)理論體系的邏輯地位的認(rèn)識(shí)還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫(xiě)給美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的正與紐約交易所合作建立會(huì)計(jì)原則的委員會(huì)成員的一封信》中，提到了三項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量、銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)；1939年，G.史蒂芬·吉爾曼將會(huì)計(jì)假設(shè)發(fā)展到四點(diǎn)：會(huì)計(jì)主體慣例、會(huì)計(jì)期間慣例、資產(chǎn)計(jì)價(jià)慣例和借方貸方慣例；Payton & Littleton(1940)認(rèn)為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須基于會(huì)計(jì)的廣泛職能，這樣的準(zhǔn)則才可能是相關(guān)的；通過(guò)會(huì)計(jì)的基本概念或假定制定準(zhǔn)則，才能保證準(zhǔn)則具有充分的理論基礎(chǔ)。要具備相關(guān)性，準(zhǔn)則必須與會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)清楚地相關(guān)聯(lián)；要有充分的理論基礎(chǔ)，準(zhǔn)則必須以已知和公認(rèn)的假定為基礎(chǔ)”。

1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的同時(shí)，設(shè)立會(huì)計(jì)研究部(ARD)專(zhuān)門(mén)進(jìn)行理論研究，把會(huì)計(jì)假設(shè)的研究列入了最優(yōu)先考慮的項(xiàng)目。1961年發(fā)表了第1號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》(ARSNO.1)；1962年發(fā)表了第3號(hào)研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會(huì)計(jì)原則》(ARSNO.3)；1970年APB發(fā)布了第4號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。

從1959年起，APB制定準(zhǔn)則和原則一直以假設(shè)為出發(fā)立足點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)是客觀(guān)環(huán)境見(jiàn)之于主觀(guān)推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。同時(shí)著眼于會(huì)計(jì)活動(dòng)的環(huán)境和前提條件，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等理論范疇。但是，由于會(huì)計(jì)假設(shè)及原則、觀(guān)念、慣例等概念的混亂導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容表述不一致，同時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，使得會(huì)計(jì)理論明顯的落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，特別是進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代這一現(xiàn)象日益明顯，對(duì)于公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)發(fā)出了巨大的挑戰(zhàn)。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)協(xié)會(huì)(AAA)下設(shè)的企業(yè)主體的概念認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)主體的范圍是可以明確辨認(rèn)的：(1)確定有利益關(guān)系的個(gè)體或集團(tuán)；(2)確定該個(gè)體或該集團(tuán)利益性質(zhì)。”隨著人力資源與無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資源中占據(jù)越來(lái)越重要的地位，以及新興的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)企業(yè)結(jié)構(gòu)的巨大變化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的定義“現(xiàn)實(shí)的企業(yè)或主體”與實(shí)際發(fā)生嚴(yán)重的沖突。同時(shí)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為“企業(yè)主體在預(yù)見(jiàn)的將來(lái)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，但是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出發(fā)展快速，周期短暫，競(jìng)爭(zhēng)壓力大的特點(diǎn)，企業(yè)的破產(chǎn)、重組、合并、兼并、轉(zhuǎn)行頻繁，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)變得不太適合現(xiàn)代企業(yè)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的系統(tǒng)普及，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況可以根據(jù)信息使用者的要求做到及時(shí)提供，加上資本市場(chǎng)的完善，企業(yè)的會(huì)計(jì)分期假設(shè)將受到巨大的沖擊。再加上計(jì)量單位假設(shè)認(rèn)為“會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)可按貨幣計(jì)量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和傳遞的過(guò)程?！贝思僭O(shè)雖涉及會(huì)計(jì)的計(jì)量功能，但只提及了計(jì)量的一面，而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的信息；同時(shí)計(jì)量單位假設(shè)的局限性還涉及計(jì)量單位本身就是一個(gè)計(jì)量單位的問(wèn)題。

可見(jiàn)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系，由于會(huì)計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的諸要素邏輯不嚴(yán)密、前后不一致，體系內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系。缺乏明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)理論很難發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用造成會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的脫節(jié)。所以，會(huì)計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)，而只能作為前提概念。因此，從70年代初期以后雖然仍有一些會(huì)計(jì)學(xué)者及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究文獻(xiàn)涉及會(huì)計(jì)基本假設(shè)，但是可以明顯地看到會(huì)計(jì)假設(shè)理論在會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的地位在逐漸弱化，不再像七十年代以前那樣對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起著重大的影響，西方會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)開(kāi)始逐漸地轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)起點(diǎn)論研究

20世紀(jì)30年代以前，美國(guó)的會(huì)計(jì)核算主要靠會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷進(jìn)行。會(huì)計(jì)理論的研究還不豐富，幾乎不涉及對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，只有很少的會(huì)計(jì)學(xué)者在論著中提到會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念。simpson(192I)提到“會(huì)計(jì)的目的”和“會(huì)計(jì)師的目的”等概念；Canning(1929)也提及到會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念，但他們的研究并不是針對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)，只是將會(huì)計(jì)目標(biāo)當(dāng)作一般性的概念偶爾涉及。此后階段，美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究開(kāi)始豐富，也開(kāi)始涉及會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，美國(guó)的一些會(huì)計(jì)文獻(xiàn)在研究中，都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標(biāo)這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿(mǎn)足管理層、投資人和社會(huì)公眾的要求”；直到20世紀(jì)50年代，理論界開(kāi)始有人將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為直接的研究對(duì)象，會(huì)計(jì)學(xué)家G.J.Staubus(1953)的博士論文專(zhuān)門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題進(jìn)行研究，并提出會(huì)計(jì)目標(biāo)就是“提供對(duì)投資人決策有用的信息”。

直到60年代以后，會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論才受到重視。這主要?dú)w于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變更，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)，在變更歷史進(jìn)程之中APB主要負(fù)責(zé)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)師的會(huì)員所提出的具體問(wèn)題進(jìn)行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對(duì)如何限定備選會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用經(jīng)常存在分歧，爭(zhēng)辯不休，無(wú)暇注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，導(dǎo)致APB在沒(méi)有系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)理論的情況下，采用“補(bǔ)丁式”的工作方式制定“公

認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，其所發(fā)表的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”，基本上只是對(duì)現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事，給非技術(shù)因素干預(yù)準(zhǔn)則制定工作預(yù)留了方便之門(mén)，造成制定的準(zhǔn)則在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂，損害了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。迫使會(huì)計(jì)界必須采取更有效的行動(dòng)，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會(huì)中的地位和作用。

因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始成為學(xué)術(shù)界研究的著重點(diǎn)，并成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分。1961年，AICPA下屬的會(huì)計(jì)研究部發(fā)表了第1號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》，并附了一份斯朵伯斯的評(píng)論，在該評(píng)論中提出了應(yīng)研究會(huì)計(jì)的目的和目標(biāo)，在界定了會(huì)計(jì)的目標(biāo)后，才確定實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的基礎(chǔ)，然后再確定與這些基礎(chǔ)相一致的會(huì)計(jì)原則；1966年，AAA發(fā)布了《基本會(huì)計(jì)說(shuō)明書(shū)》，正式提出“會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)信息系統(tǒng)”，會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性才為美國(guó)會(huì)計(jì)界所認(rèn)識(shí)并成為會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)；1971年，AICPA成立的特魯布萊德委員會(huì)報(bào)告——《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，提出六大層次十二項(xiàng)目標(biāo)組成的會(huì)計(jì)目標(biāo)體系；1973年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為四個(gè)層次：基本目標(biāo)，總目標(biāo)，操作性目標(biāo)和指令性目標(biāo)，同年AAA下屬的特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表了著名的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告，指出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”；1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表關(guān)鍵性論文——《會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》，正式提出會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論體系的最高層次；1978年，F(xiàn)ASB結(jié)合特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告正式發(fā)表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)第1輯《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，此后的時(shí)間FASB又先后發(fā)布了6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公報(bào)。至此，會(huì)計(jì)目標(biāo)從純粹的理論研究走向了應(yīng)用，并作為概念框架理論的邏輯起點(diǎn)，基本上形成了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心的概念框架體系，開(kāi)始承擔(dān)起指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要使命。

由以上的綜述可以看出美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中采用了由“假設(shè)——原則——準(zhǔn)則”到“目標(biāo)——準(zhǔn)則”的轉(zhuǎn)變，但不論準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)是“假設(shè)”也好還是“目標(biāo)”也罷，都存在著一些難以彌補(bǔ)的缺陷。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的起點(diǎn)研究水平方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)的落后于美國(guó)的研究水平，但這也為我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程之中提供了借鑒。

若干思考及啟示

1，在研究制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邏輯起點(diǎn)過(guò)程中，“會(huì)計(jì)目標(biāo)”和“會(huì)計(jì)假設(shè)”都十分重要，兩者都不可偏廢，這也為我國(guó)選擇什么樣的起點(diǎn)模式提供了非常重要的資源。盡管美國(guó)概念框架沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的論述，但不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀(guān)假設(shè)就不存在，基本假設(shè)仍然是會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的前提與基礎(chǔ)?！皶?huì)計(jì)假設(shè)”與“會(huì)計(jì)目標(biāo)”二者一個(gè)見(jiàn)之于客觀(guān)一個(gè)見(jiàn)之與主觀(guān)，我國(guó)可以考慮設(shè)計(jì)一種同時(shí)融合“會(huì)計(jì)目標(biāo)”和“會(huì)計(jì)假設(shè)”要素的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)模式，即“會(huì)計(jì)目標(biāo)——假設(shè)”雙起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的模式。

2，要注意研究并不斷改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，從上文中可以看到美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)曾經(jīng)歷了CAP、APB、FASB，而每一次機(jī)構(gòu)的變遷都帶來(lái)了準(zhǔn)則制定模式的進(jìn)步。在CAP階段，沒(méi)有任何理論與原則的指導(dǎo)CAP的工作實(shí)質(zhì)上只是一種“編集”。到了APB階段，設(shè)立了“會(huì)計(jì)研究部”，從而有了對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的探索。直到70年代FASB取代APB以后，才開(kāi)始對(duì)以會(huì)計(jì)目標(biāo)為主導(dǎo)的概念框架進(jìn)行探索，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法改變成為“目標(biāo)——準(zhǔn)則”的方法。但FASB也有其最大的缺點(diǎn)就是公告繁復(fù)冗長(zhǎng)，匯集了太多的會(huì)計(jì)規(guī)則，不易運(yùn)用。因此在改革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式時(shí)，我國(guó)應(yīng)充分借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)防止從一種極端走向另一種極端，要在原則和規(guī)則之間找到適當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

3，近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)界一直都存在著用基本準(zhǔn)則充當(dāng)概念框架還是直接構(gòu)建概念框架的爭(zhēng)議，1992年以前主要是會(huì)計(jì)制度，在1992年頒布了“兩則兩制”，在之后的一段時(shí)間內(nèi)是準(zhǔn)則與制度交替頒布，直到2006年頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。從基本準(zhǔn)則的變動(dòng)內(nèi)容看，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的修正、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的改動(dòng)，還是對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的重大調(diào)整以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的改變，都可以看到概念框架的影子，用修訂后的基本準(zhǔn)則充當(dāng)概念框架是符合我國(guó)國(guó)情的一種選擇。