趙彥鋒

[摘要]會計收益與經(jīng)濟(jì)收益有著密切的關(guān)系。本文論述了會計收益的演進(jìn)過程：原始財產(chǎn)觀－傳統(tǒng)收益觀－全面收益觀。其演進(jìn)過程循著兩條線索：一是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，日益復(fù)雜，不確定性增加；二是趨于經(jīng)濟(jì)收益，即凈財富增加接近。兩方面都要求財務(wù)會計用全面收益觀來反映企業(yè)真實的業(yè)績，為使用者提供更相關(guān)的信息。最后從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計特征分析我國實施全面收益的可能性。

[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)會計收益；經(jīng)濟(jì)收益；全面收益

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)08-0025-02

自20世紀(jì)30年代以來，收益理論及其計量一直是現(xiàn)代財務(wù)會計的核心。收益及其計量可以反映企業(yè)的主要經(jīng)營成果，衡量經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，作為企業(yè)納稅申報的基礎(chǔ)，更重要的是可以幫助企業(yè)管理者了解企業(yè)的未來現(xiàn)金流量從而作出決策，并為潛在的和現(xiàn)有的投資者和借款人提供對決策有重大價值的信息。因此，客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益對企業(yè)利益相關(guān)者來說，有著非常重要的意義。一般認(rèn)為收益有會計收益與經(jīng)濟(jì)收益之分，我們能夠直接觀察到的是會計收益，由于受特定會計核算準(zhǔn)則的約束，會計收益并不能反映人類財富的凈增加，而經(jīng)濟(jì)收益由于其內(nèi)涵的拓展性，可以實現(xiàn)對“收益”的真實反映。本文從演進(jìn)的角度探討二者關(guān)系，可以說經(jīng)濟(jì)收益是理想的會計收益，引領(lǐng)會計收益的計量方向。

一、會計收益的演進(jìn)路徑

(一)原始財產(chǎn)觀

中世紀(jì)地中海沿岸的商人們進(jìn)行簿記記錄，主要是為了幫助進(jìn)行財產(chǎn)管理，當(dāng)時并沒有明確的收益概念，更不要說完整的收益決定方法，只有財產(chǎn)保全的意識。

1產(chǎn)生背景：該時期企業(yè)組織簡單，資本來源單一，沒有出現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離，沒有持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實和理念，生產(chǎn)經(jīng)營的條件簡陋，長期耐用資產(chǎn)比例很小。

2會計特征：(1)采用單式記賬；(2)沒有會計分期概念，收益的核算通過盤存、比較經(jīng)營結(jié)束時與開始時的財產(chǎn)物資數(shù)量、價值增減變動來計算，即“利潤=期末財產(chǎn)一期初財產(chǎn)”，類似于現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債觀”；(3)沒有固定格式的收益報告。

(二)傳統(tǒng)收益觀

隨著股份公司形式的逐漸普及，人們意識到收益及收益決定的重要性。早在17世紀(jì)中后期，東印度公司就要求明確區(qū)分“資本”和“收益”，規(guī)定鼓勵只能來自分配，而不是對資本的分割。從這時起，收益開始成為人們關(guān)注的一個重要的對象，逐漸形成傳統(tǒng)的收益觀。通常是指期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額。

1產(chǎn)生背景：該時期經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較穩(wěn)定。物質(zhì)資本在企業(yè)中起決定性作用，幣值相對穩(wěn)定，經(jīng)營中存在不確定性，市場風(fēng)險和流動性風(fēng)險小。

2會計特征：(1)基于企業(yè)實際發(fā)生的交易，主要是通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實現(xiàn)這些銷售所需的成本。(2)考慮“收入實現(xiàn)原則”，它要求對收入進(jìn)行明確的定義、確認(rèn)和計量。一般地說，除了在個別情況下，“實現(xiàn)”是確認(rèn)收入的標(biāo)志，從而也是確認(rèn)收益的標(biāo)志。(3)依據(jù)“會計分期”假設(shè)，即代表企業(yè)經(jīng)營過程中一個既定期間的經(jīng)營成果或財務(wù)業(yè)績。(4)按照歷史成本來計量費用。資產(chǎn)以其取得成本入賬，直至銷售之時才反映其市價的變動。所以，費用通常代表已消耗資產(chǎn)或已消耗的取得成本。(5)堅持配比原則，講求合理的因果關(guān)系。這樣，某些成本或期間費用應(yīng)分配給期間的收入，而其他一些與本期收入沒有因果關(guān)系的成本應(yīng)作為資產(chǎn)予以遞延和報告。

(三)全面收益觀

全面收益，是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動，它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益上的變動。

1產(chǎn)生背景：復(fù)雜多變、高風(fēng)險的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜化，尤其是衍生與套期保值的金融工具的出現(xiàn)和大量使用，根據(jù)歷史成本原則和實現(xiàn)原則它們都無法在傳統(tǒng)財務(wù)報表內(nèi)得到反映，或者在財務(wù)報表中反映的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于真實的價值或可能產(chǎn)生的利得和損失。目前許多國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)意識到現(xiàn)行價值是最優(yōu)選擇。傳統(tǒng)收益由于其嚴(yán)格的限定條件，如“實現(xiàn)原則”將未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益排除在收益之外，不能真實反映企業(yè)收益，還會出現(xiàn)收益操縱，為此呼喚新的收益觀。

2會計特征：(1)趨于用現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價值計量，而與費用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費或價值的變動既可采用歷史成本也可采用現(xiàn)行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下，特別是在知識經(jīng)濟(jì)時代，為了提高會計信息的相關(guān)性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值。(2)收益確認(rèn)計量采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”。收益被視為企業(yè)某一期間內(nèi)資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業(yè)在投入資本得到保持的前提下，實現(xiàn)一定期間內(nèi)資源的凈增加。收益(虧損)=期末資源一期初資源。這樣，收益的決定就轉(zhuǎn)化為對期初期末資產(chǎn)和負(fù)債的計價。(3)突破了交易觀基礎(chǔ)。全面收益將物價變動、偶發(fā)事件以及周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果也包括在內(nèi)，從而能夠更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生(而不是實現(xiàn))的凈資產(chǎn)的全部變動。(4)突破了實現(xiàn)原則。FASB在130號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《報告全面收益》(FAS 130)和第133號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《衍生金融工具和套期保值活動會計》(FAS 133)中列舉的其他全面收益項目包括：外幣折算調(diào)整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流量避險工具上的利得和損失(包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進(jìn)行避險的衍生工具上的利得和損失)。這些項目的共同特點在于，它們都是未實現(xiàn)的。

二、會計收益演進(jìn)的邏輯

會計學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個分支，不少學(xué)者注重吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)的成果來發(fā)展會計理論，從上述會計收益的演進(jìn)過程可以得出如下結(jié)論：

(一)全面收益觀是動態(tài)環(huán)境的必然要求

市場經(jīng)濟(jì)是充滿高度風(fēng)險和不確定性的動態(tài)經(jīng)濟(jì)，任何建立在交易觀基礎(chǔ)之上的收益決定模式，都難以準(zhǔn)確地反映市場上可能存在的各種風(fēng)險與不確定因素。只有定期對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等按照市場風(fēng)險等因素進(jìn)行評估，并以此為基礎(chǔ)。進(jìn)行后續(xù)計量，由此所確定的收益，才能充分反映市場上的非交易因素(實際上，是各種有形或無形的市場因素綜合影響的結(jié)果)對企業(yè)所可能產(chǎn)生的影響。但是，這又不能符合傳統(tǒng)會計可靠性的要求。目前可能的暫行方法是：一方面，在期末運用現(xiàn)行價值對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等項目進(jìn)行調(diào)整，以反映市場因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補(bǔ)充披露企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債等項目上所可能存在的風(fēng)險與報酬因素，以使最終所反映的會計收益貼近企業(yè)在過去期間“財富的凈增長”。

(二)全面收益觀是財務(wù)會計目標(biāo)的要求

財務(wù)會計的目標(biāo)在于提供對使用者經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而收益指標(biāo)無疑是使用者特別是投資者最為關(guān)心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務(wù)報告的首要重點是通過收益及其組成內(nèi)容的計量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業(yè)現(xiàn)金流量的關(guān)切，對這種信息特別感到利害攸關(guān)。他們對企業(yè)未來現(xiàn)金流量，對企業(yè)獲取現(xiàn)金流量順差的關(guān)心，主要轉(zhuǎn)化為關(guān)心收益方面的信息，而不是直接有關(guān)現(xiàn)金流量的信息?！睂嵶C會計研究也表明：會計收益特別是非預(yù)期的收益信息同股票市價是相關(guān)的。全面收益把收益從已確認(rèn)、已實現(xiàn)的凈收益擴(kuò)大為包括已確認(rèn)、未實現(xiàn)的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實地反映業(yè)績，有助于使用者作出合理的經(jīng)濟(jì)決策。

(三)全面收益是傳統(tǒng)會計收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)改造

古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在其代表作《國富論》中首先將收益定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”。英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾在其《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中將“財富的增加”這一收益觀念引入企業(yè)，并提出“增值收益”。英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家J·R·?？怂拐J(rèn)為：“收益是一個人在期末和期初保持同等富有的前提下可能消費的最大金額?！逼涫找娓拍罱⒃谫Y本保全的基礎(chǔ)上，得到了廣泛認(rèn)可，在現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位。一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)收益以資本保全為基礎(chǔ)，是剔除追加投資和利潤分配等企業(yè)與投資人交易之后，凈資產(chǎn)的增加額。

全面收益分為兩個部分：一部分是凈收益既已確認(rèn)及實現(xiàn)的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，具體包括外幣換算調(diào)整、債務(wù)和權(quán)益證券的未實現(xiàn)利得和損失，衍生金融工具公允價值變動等。它無疑比傳統(tǒng)會計收益概念更接近經(jīng)濟(jì)收益概念，因而說它是傳統(tǒng)會計收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)改造。但也要看到，無論全面收益如何接近經(jīng)濟(jì)收益，但它很難等同于理想中的經(jīng)濟(jì)收益。因為，實質(zhì)上，全面收益是傳統(tǒng)會計收益和經(jīng)濟(jì)收益之間的某一點，當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債都用歷史成本計量時，全面收益就基本等于(不是完全等于，因為傳統(tǒng)會計收益實際上也允許一定的現(xiàn)行價值計量)傳統(tǒng)會計收益；當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債通過初始和后續(xù)計量都用現(xiàn)行價值準(zhǔn)確計量時，全面收益就等于經(jīng)濟(jì)收益。但是，要做到“所有”和“準(zhǔn)確”卻不那么容易。因此，無論采用何種計量屬性，全面收益都難等于經(jīng)濟(jì)收益，只能將經(jīng)濟(jì)收益看作會計收益的理想境界，隨著計量理論的發(fā)展，兩者可以無限接近。

三、在我國引入全面收益的條件分析

全面收益的出現(xiàn)從宏觀上講是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的產(chǎn)物，是基于發(fā)達(dá)資本市場中投資人對信息的需求和發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)中風(fēng)險較大這一客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計變革。從全面收益在美國產(chǎn)生的會計技術(shù)路徑來看，分析我國是否具備應(yīng)用全面收益，也應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計特征兩方面來進(jìn)行。

(一)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

2006年以來，中國資本市場經(jīng)過一系列制度建設(shè)和改革，發(fā)生了巨大的變化，正與國際趨同，無論是投資者還是企業(yè)都面對著巨大的資本市場的風(fēng)險，企業(yè)的真實價值對每一個參與者都至關(guān)重要，大家有對真實收益的客觀需求。中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，技術(shù)投入和研究發(fā)展迅速，產(chǎn)品價格變動較快，不斷前進(jìn)的經(jīng)濟(jì)進(jìn)程引發(fā)了我國的金融體制改革，投資方式和技術(shù)的變革，新的交易手段不斷涌現(xiàn)等等，傳統(tǒng)會計收益需要的那種相對靜止、變化不大的經(jīng)濟(jì)運行環(huán)境已不復(fù)存在，為推行全面收益提供土壤。

(二)會計特征

2006年新會計準(zhǔn)則的頒布為我國實施全面收益準(zhǔn)備了技術(shù)條件，最大亮點在于：較大范圍謹(jǐn)慎地引入公允價值，在該計量模式下，相關(guān)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，這實際上就是允許對一部分未實現(xiàn)的利得予以確認(rèn)。相應(yīng)地，對利潤表結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，增加“公允價值變動損益”項目，并將“所有者權(quán)益變動表”作為一張主表，可以視為“全面收益”的反映。新準(zhǔn)則明確定義，利得(或損失)是指企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的(或減少的)、與所有者投人無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入(或流出)；同時明確利得和損失的兩個去向，對于不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，如資產(chǎn)評估增值，直接列入資產(chǎn)負(fù)債表；對于直接計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益、計入營業(yè)外收入等，直接列入利潤表。我國新準(zhǔn)則對利得和損失概念的界定，實質(zhì)上實現(xiàn)了傳統(tǒng)會計收益向全面收益的靠攏，為我國引進(jìn)全面收益奠定概念基礎(chǔ)。

全面收益的應(yīng)用已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計理論和實務(wù)的重要組成部分。我國雖然沒有明確提出全面收益的概念，但根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計改革進(jìn)程，應(yīng)用全面收益的條件已基本具備。我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的情況和會計制度建設(shè)需要適時推行全面收益。

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