劉康偉

摘要：本文主要分析了資產減值現(xiàn)行規(guī)定存在的問題，然后針對存在的問題提出了解決對策。

關鍵詞：資產減值；會計準則；公允價值

1我國資產減值現(xiàn)行規(guī)定在實施過程中存在的問題

現(xiàn)行會計準則《資產減值》第十七條規(guī)定，資產減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回?，F(xiàn)行會計準則的規(guī)定遏制了上市公司操縱利潤的行為，但是，筆者認為，現(xiàn)行準則不能完全堵住上市公司操縱利潤的漏洞，主要原因有以下幾個方面：

1.1資產減值轉回缺乏理論依據(jù)和可操作性

盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調節(jié)利潤秘密計提減值準備，但在利益驅動和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯，現(xiàn)行準則的規(guī)定恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。

1.1.1不能如實反映企業(yè)的資產狀況。

現(xiàn)行會計準則明確規(guī)定對于已確認的資產減值損失不得轉回，可以促使上市公司提高會計信息質量。但從理論的角度講，資產的本質為預期的未來經(jīng)濟利益，當資產的賬面價值高于未來經(jīng)濟利益時，確認資產減值損失；當資產的賬面價值低于未來經(jīng)濟利益時，轉回資產減值。這樣才能真實反映資產的真實價值，滿足會計信息使用者的需求。

1.1.2資產變現(xiàn)時同樣產生巨額收益。

據(jù)有關制度規(guī)定，資產變現(xiàn)時，該資產計提的資產減值準備也應該轉回，資產的轉回減少了當期費用，增加當期利潤。因此，現(xiàn)行準則的規(guī)定能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但是，無法控制公司在資產變現(xiàn)當期獲取高額利潤。

1.1.3上市公司仍可通過流動資產減值的轉回操縱利潤。

普華永道的一位注冊會計師認為，目前上市公司常利用的辦法是用流動性資產減值準備的計提轉回來操縱利潤，而利用長期資產減值準備的計提轉回來操縱利潤則相對少些。筆者認為，由于上市公司對固定資產減值采用的方法相對固定，因此通過固定資產減值準備的計提和轉回來操縱利潤不但不容易操作，而且太過明顯，一般不為上市公司所采用。而壞賬準備和存貨跌價準備計提和轉回為更多公司用來操縱利潤。現(xiàn)行會計準則在有關流動性資產的計提轉回方面與原有的規(guī)定并沒有多大變化，因此，現(xiàn)行會計準則并不能堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。

據(jù)統(tǒng)計，截至2006年6月30日，1334家公司資產減值準備計提總額為2543.623億元。其中，壞賬準備為1900.006億元，占計提總額的74.70%；存貨跌價準備為179.668億元，占計提總額的7.06%；長期投資減值準備為170.049億元，占比6.69%；被現(xiàn)行準則禁止轉回的三項資產減值準備為271.846億元，占計提總額的10.69%。而在2006年上半年共計186.327億元的各項減值準備轉回總額中，壞賬準備轉回為119.546億元，占轉回總額的64.16%；存貨跌價準備轉回為34.125億元，占轉回總額的18.13%；三項資產減值準備轉回為11.979億元，占轉回總額的6.43%。這些數(shù)據(jù)說明，上市公司主要利用流動資產資產減值的計提和轉回來操縱盈余。

1.2可收回金額的確認和計量難度比較大。

在判斷資產是否計提減值準備時，只要資產可收回金額低于賬面價值，就確認資產減值。資產的可收回金額應當取資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。但是，公允價值、預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的判斷比較困難，所以，合理確定可收回金額就有一定的難度。

1.2.1公允價值確定難度大。

公允價值的確定有三種方式，這三種方式在選擇時存在先后順序。第二種方式是“不存在銷售協(xié)議價格但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場家格確定”。第三種方式是“在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計”。但是，這兩種方式不易在我國現(xiàn)階段使用。因為，第二種方式對完善的活躍市場的要求很高，我國現(xiàn)在市場機制還不完善，很多資產市場還沒達到完善的程度，這樣市場上的價格帶有很大的隨意性，所以，不能認定為公允價值。第三種方式中“以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計”，現(xiàn)行會計準則中列舉了可供參考的方法，但是在無法得知類似交易信息的情況下，還需要其他方法協(xié)助。這些都給公允價值的應用帶來困難，也給管理者進行盈余管理帶來操縱空間。

1.2.2未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算難度大。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值受未來各年現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和期限的影響。未來各年現(xiàn)金流量估計要求技術水平比較高，操作難度大。預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率，是指企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現(xiàn)率時，如何反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。

1.3資產組或資產組組合實施困難。

現(xiàn)行準則引入了“資產組”的概念，在一定程度上與國際準則趨同。但就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產組要在我國企業(yè)中好好實施難度非常大。資產組在實施過程中主要存在以下兩個問題：（1）目前，我國的管理水平還達不到使用資產組的要求。因為，在使用資產組時，需要與之適應的現(xiàn)金流量預算管理水平，但是我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量預算的慣例，我國管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算缺乏經(jīng)驗。（2）資產組的劃分缺乏明確的標準。因為劃分方法不同，將直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，客觀上可能使企業(yè)隨意擴大或縮小資產組來調節(jié)利潤。

1.4商譽減值測試困難。

商譽的減值測試要結合所屬的資產組或資產組組合進行，這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組，是否會產生商譽錯誤的分配給過小的資產組或者過大的資產組？過小和過大將直接影響商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了太多的主管判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏判斷標準，這將是上市公司進行利潤操縱的灰色地帶。

1.5上市公司資產減值準備會計內部控制制度不完善。

2004年1月頒布的《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》要求上市公司必須建立和完善資產減值內部控制制度，但是，上市公司在執(zhí)行通知過程中還存在一些問題，主要表現(xiàn)為：（1）違背了不相容職務相分離的原則。資產減值準備的確認、計量、數(shù)據(jù)的提供、測算及審核經(jīng)常由一人承擔，違背了內部控制制度的原則。（2）資產減值準備的授權審批機制不完善。資產減值準備不論金額大小，一般都由經(jīng)理審批。（3）內部審計制度不健全。資產減值準備內部審計弱化，形同虛設。這些都反映上市公司資產減值準備內部控制制度不完善。

總而言之，現(xiàn)行會計準則雖然明確了資產減值準備的計提時間，明確了長期資產減值的不可轉回，增強了信息的可比性，現(xiàn)行準則對上市公司利用資產減值操縱利潤有一定的防范作用，但它仍為上市公司留有盈余管理的空間。

2解決對策

2.1進一步完善信息市場和價格市場。

完善的信息市場和價格市場是有效實現(xiàn)資產減值準備的計提的重要途徑。因為資產減值的計提是以公允價值為基礎，而公允價值的本質是基于市場價值的判斷，凡偏離市場價值的判斷都不是公允的。為了合理確定市場價格，判斷各項資產是否應該計提減值準備，必須規(guī)范和健全我國現(xiàn)實的市場環(huán)境。為此，國家應逐步建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，建立有實際指導意義的市場報價系統(tǒng)，利用現(xiàn)代網(wǎng)絡信息技術定期公布有關資產的信息資料，真正使評估價值接近市場價值，以減少資產減值會計中的主觀因素，為計提減值準備的可操作性、客觀性、公正性提供直接依據(jù)。

2.2充分發(fā)揮注冊會計師審計的作用。

資產減值準備的確認、計量比較復雜，受主觀因素的影響比較大。因此，對資產減值問題審計過程中，應由專業(yè)理論知識比較扎實、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師來實施審計工作，獲取充分的審計證據(jù)。當注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。如認為不合理，應提請被審計單位予以調整；若被審計單位不調整，注冊會計師應視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計意見；當注冊會計師無法判斷資產減值準備的計提是否合理，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。這樣，可以引起會計報表信息使用者的注意，有效遏制企業(yè)利用資產減值操縱盈余，可以保證會計信息的真實性。

2.3提高會計人員的素質。

資產減值的確認和計量不僅要求會計人員具有較高的業(yè)務素質，而且還應具有綜合分析和職業(yè)判斷能力。會計人員的綜合分析和職業(yè)判斷能力決定了資產減值確認和計量的準確性。而我國目前會計人員的業(yè)務素質偏低，職業(yè)判斷能力不強。因此，有關部門應通過崗位繼續(xù)教育等方式來加強對會計人員在資產減值的確認和計量方面的業(yè)務能力培訓；同時，應注重對會計人員的誠信教育，使會計人員在判斷和表達經(jīng)濟業(yè)務時，以客觀事實為依據(jù)，嚴格做到“有所為有所不為”，從而確保會計信息的質量。

2.4完善上市公司資產減值準備的內控制度。

完善上市公司資產減值的內部控制制度，從以下三個方面著手：（1）不相容職務相分離。上市公司必須將資產減值測算、審計和審批三項職務相分離，有不同人員負責；并且對測算人員要具體分工。（2）規(guī)范資產減值的授權審批機制。目前，我國上市公司資產減值準備不論金額大小，一般都由經(jīng)理審批，我國這種審批機制是不健全的。為了解決此問題可以將資產減值準備測算額的大小分別向經(jīng)理、董事會或股東大會報告、審批。當資產減值準備的提取額占資產總額的比例較小時，授權經(jīng)理審批；比例較高時，授權董事會審批；當金額巨大或事情特別嚴重時，報告股東大會審批。（3）建立健全內部審計制度。對資產減值準備的確認、計量和報告，審計人員應隨時跟蹤、隨時監(jiān)督，隨時發(fā)現(xiàn)問題，及時上報，以幫助公司建立完善的資產減值準備內部控制制度。

參考文獻:

[1]曉河.資產減值新規(guī)能否堵住利潤操縱漏洞.證券時報,2006.

[2]高建鋒.資產減值準備沖回已現(xiàn)端倪.中國證券報,2006.