摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)概念及合并范圍、種類(lèi)等方面進(jìn)行了調(diào)整，本文詳細(xì)論述了新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，并在此基礎(chǔ)上討論了企業(yè)應(yīng)該采取的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；影響；對(duì)策

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），并于2007年1月1日起在上市公司施行，并在其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。與1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)概念及合并范圍、種類(lèi)等方面都作了一定的調(diào)整，基于此，本文就新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響及企業(yè)采取的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行了分析。

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍發(fā)生了改變。首先，新準(zhǔn)則以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。明確在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，而強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，即合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，而不一定考慮股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表真正能夠反映由母公司和子公司所構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等各種信息。第二，取消了比例合并法，因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，而是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的改變。根據(jù)不同的控制情況，合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法。原會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)合并，無(wú)論是吸收、新設(shè)還是控股合并，都是以被合并方的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為兩種方法：同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法核算；非同一控制下的企業(yè)采用購(gòu)買(mǎi)法核算。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；購(gòu)買(mǎi)法要求購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值記錄購(gòu)入的凈資產(chǎn)，將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。這兩種方法合并當(dāng)年所并入的被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)會(huì)計(jì)收益的起始點(diǎn)是不同的，權(quán)益結(jié)合法假設(shè)合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)整個(gè)年度的會(huì)計(jì)收益都予以合并；而購(gòu)買(mǎi)法以合并購(gòu)買(mǎi)日起始點(diǎn)，不包括合并日前的會(huì)計(jì)收益，因此在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤(rùn)，掩蓋實(shí)施合并企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理不善，粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。目前，我國(guó)上市公司發(fā)生的企業(yè)合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方都認(rèn)可的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)的，但是人為操縱因素過(guò)多的干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，充分考慮了我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際情況，有利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度，此外，權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)給利潤(rùn)操縱留下較大的空間，這也可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的動(dòng)因。

合并報(bào)表編制方法以及合并報(bào)表種類(lèi)的變化。在舊準(zhǔn)則中規(guī)定投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶中反映出來(lái)；而在新準(zhǔn)則中規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。可見(jiàn)新準(zhǔn)則的這種做法簡(jiǎn)化了對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算。此外，在舊準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況表和合并利潤(rùn)表四個(gè)部分；而在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表、合并利潤(rùn)分配表、附注六個(gè)部分。新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

此外，企業(yè)合并報(bào)表項(xiàng)目也發(fā)生了變換。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。

2 新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

2007年1月1日，新準(zhǔn)則被真正“嵌入”到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告流程和日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，這對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的適應(yīng)能力將是一次巨大考驗(yàn)，為了做好新準(zhǔn)則下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作，企業(yè)應(yīng)做好準(zhǔn)備工作、安排內(nèi)部資源、建立系統(tǒng)、收集有關(guān)信息，提供足夠的時(shí)間和財(cái)力做好對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。具體來(lái)說(shuō)，主要從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行。

面對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為了更好的適應(yīng)新的環(huán)境，企業(yè)應(yīng)積極轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)思維。首先，新準(zhǔn)則在企業(yè)內(nèi)部的推行將成為深化企業(yè)改革的契機(jī)，為促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展打下基礎(chǔ)。事實(shí)上，這次發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求；此外，新準(zhǔn)則還強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，更注重根據(jù)變化了的市場(chǎng)環(huán)境和客戶狀況及時(shí)動(dòng)態(tài)地調(diào)整資產(chǎn)與負(fù)債。其次，企業(yè)應(yīng)該努力實(shí)現(xiàn)新準(zhǔn)則體系與公司治理實(shí)踐的良性互動(dòng)，這種良性互動(dòng)可歸結(jié)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息如何應(yīng)用于公司治理及公司治理提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全新理念對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的要求，這有利于促使企業(yè)公司治理模式國(guó)際趨同和提升我國(guó)企業(yè)的公司治理水平。最后，利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的推廣之際提升企業(yè)良好的形象。

確定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定的差異，做出銜接調(diào)整，重新設(shè)置和調(diào)整會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十五條要求“企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值?！边@對(duì)母公司財(cái)務(wù)部門(mén)的報(bào)表系統(tǒng)提出了更高的要求，他打破了以往只需要取得子公司財(cái)務(wù)報(bào)表并確認(rèn)投資成本的簡(jiǎn)單操作，備查簿將成為確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)子公司商譽(yù)和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。

建立確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)。對(duì)有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場(chǎng)信息、建立計(jì)算機(jī)跟蹤系統(tǒng)、聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士評(píng)估員等。在沒(méi)有可參考的活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，必須懂得應(yīng)用計(jì)價(jià)技術(shù)，以提供公允價(jià)值可以計(jì)量的依據(jù)。企業(yè)若是存在多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)，還應(yīng)確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部，收集分部信息。這項(xiàng)工作需要企業(yè)的相關(guān)部門(mén)協(xié)助財(cái)務(wù)部門(mén)共同建立和完善。

加強(qiáng)全面預(yù)算管理，特別是編制長(zhǎng)期預(yù)算、現(xiàn)金流預(yù)算。它在資產(chǎn)減值計(jì)量中起著基礎(chǔ)性的作用。健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本。新準(zhǔn)則中，無(wú)論是資產(chǎn)組的劃分，還是資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，都需要全面預(yù)算的強(qiáng)有力的支撐。

企業(yè)要充分重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作，對(duì)有關(guān)管理層和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，了解和熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。新準(zhǔn)則的內(nèi)容比較豐富，特別是合并報(bào)表這部分內(nèi)容是難度比較高的。為了提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)一定要充分重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作。要堅(jiān)持培訓(xùn)與職工自學(xué)相結(jié)合的方式，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識(shí)的培訓(xùn)。

此外，企業(yè)應(yīng)修訂自己的會(huì)計(jì)手冊(cè)，針對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，制定具體操作指，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員更好的工作提供指導(dǎo)。

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作者簡(jiǎn)介：王曉卯（1975-），男，遼寧調(diào)兵山人，會(huì)計(jì)師。