趙治綱

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的確認(rèn)時間、可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量等方面都提供了較為詳細(xì)的指南。企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可以真實地反映其資產(chǎn)的價值和實際的盈利能力，提高其抵御風(fēng)險的能力，也便于會計信息使用者對企業(yè)做出正確的評價。此外，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等新的概念，因此，該準(zhǔn)則的全面理解和準(zhǔn)確應(yīng)用，對于企業(yè)資產(chǎn)和利潤的真實反映以及會計信息質(zhì)量的提高都將產(chǎn)生重大影響。

資產(chǎn)減值是“資產(chǎn)負(fù)債觀”的體現(xiàn)

資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)如實反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債全面反映企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。因此，新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn)，或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值。其結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)范范圍

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的適用范圍主要是下列非流動資產(chǎn)(1)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；(2)對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；(3)固定資產(chǎn)；(4)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；(5)探明礦區(qū)權(quán)益等；(6)無形資產(chǎn)；(7)商譽(yù)。

而其他一些資產(chǎn)的減值則在其他相應(yīng)的準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，如：(1)存貨的減值，(2)建造合同形成的資產(chǎn)的減值；(3)遞延所得稅資產(chǎn)的減值；(4)融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值；(5)金融資產(chǎn)的減值。

由于這些資產(chǎn)的減值分別在不同的準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，其減值跡象的判斷和減值金額的確定與《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則存在較大的差異。筆者認(rèn)為，有條件的企業(yè)有必要根據(jù)企業(yè)本身資產(chǎn)的實際情況制訂較為詳細(xì)的《資產(chǎn)減值操作手冊》，對企業(yè)所有資產(chǎn)的減值進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定(如：減值跡象的判斷、減值金額的確定和資產(chǎn)組的認(rèn)定等內(nèi)容)并進(jìn)行案例說明，從而方便企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行規(guī)范和準(zhǔn)確地操作。

資產(chǎn)減值：重要的盈余管理手段

資產(chǎn)減值一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段。在新會計準(zhǔn)則實施以前，一些上市公司不切實際地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，進(jìn)行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回，在會計年度間隨意調(diào)節(jié)利潤。

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@是針對目前我國不少上市公司以盈余操縱為目的，隨意計提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報表而修訂的。值得注意的是，不得轉(zhuǎn)回只是針對大部分非流動資產(chǎn)而言，流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回。據(jù)調(diào)查，目前我國上市公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備比例排在前3位的分別是壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。所以說新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行盈余管理的大門，但是企業(yè)仍然可以通過流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。

當(dāng)然，企業(yè)需要注意的是，企業(yè)以前期間計提的這些非流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在這些資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，可予以轉(zhuǎn)出。此外，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則對于相當(dāng)一部分非流動資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。

不可否認(rèn)的是，資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量存在著較多的人為判斷因素，如資產(chǎn)減值跡象的判斷、可收回金額的計算(包括未來現(xiàn)金流量的確定、折現(xiàn)率的確定等)都大量依賴于會計人員的判斷，而資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有著較大的影響。由于企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用狀態(tài)和使用價值知之較少。因此，注冊會計師、會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)也就缺乏權(quán)威性。

此外，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。在現(xiàn)實工作中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則針對這些單項資產(chǎn)難以獨立確認(rèn)未來現(xiàn)金流量的問題，引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。提供了更為科學(xué)、可行的確認(rèn)可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額”。資產(chǎn)組確定的核心是，以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。但是由于新會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合只是進(jìn)行了這樣原則性的規(guī)定，因此企業(yè)對于資產(chǎn)組的認(rèn)定擁有較大的判斷和選擇空間，不同企業(yè)對資產(chǎn)組的認(rèn)定存在較大差異，企業(yè)完全可以通過對資產(chǎn)組的認(rèn)定來影響資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的減值損失金額。

資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值舉例

(一)資產(chǎn)組的認(rèn)定

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。但是在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。因此，資產(chǎn)組的認(rèn)定十分重要。

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。

需要說明的是，對于我國企業(yè)而言，資產(chǎn)組屬于全新概念，資產(chǎn)組概念的理解和應(yīng)用將面臨以下幾個方面的困難：(1)資產(chǎn)組概念的運用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的。而我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗；(2)資產(chǎn)組的劃分缺乏詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)組各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提等問題；(3)我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。

(二)資產(chǎn)組減值舉例

一般來講，資產(chǎn)組減值測試大致可以分為下面5個步驟：(1)認(rèn)定資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組；(2)確定資產(chǎn)組的賬面金額；(3)計算并確定資產(chǎn)組的可收回金額；(4)比較賬面價值和可收回金額，確認(rèn)減值損失；(5)將資產(chǎn)組的減值損失分配至各資產(chǎn)。

例題某公司擁有一條機(jī)電設(shè)備生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由M型、N型、J型、w型四部機(jī)器構(gòu)成，其初始成本分別為8 000 000元、5 000 000元、6 000 000

元和1 000 000元。這四部機(jī)器的使用年限均為20年，預(yù)計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。假設(shè)這四部機(jī)器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，因此，公司將該生產(chǎn)線確定為一個資產(chǎn)組。2007年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的機(jī)電設(shè)備有替代產(chǎn)品上市，到年底導(dǎo)致公司機(jī)電設(shè)備銷路銳減45％，因此，公司于年末對該條生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

2007年12月31日M型、N型、J型、W型四部機(jī)器的賬面價值分別為2 000 000元、1 250 000元、1 500 000元和250 000元。M型機(jī)器的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600 000元，N型、J型、W型三部機(jī)器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為3 500 000元。由于公司無法估計該生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為可收回金額。由于2007年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值總額為5 000 000元，而其可收回金額為3 500 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失1 500 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的四部機(jī)器中。由于M型機(jī)器的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600 000元，因此，M型機(jī)器分?jǐn)偭速Y產(chǎn)組減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于1 600 000元。

根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成整個機(jī)電設(shè)備生產(chǎn)線的M型、N型、J型、W型四部機(jī)器應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失：400 000元、458 340元、550 000元和91 660元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

——M型機(jī)器400 000

——N型機(jī)器458 340

——J型機(jī)器

550 000

——W型機(jī)器

9l 660

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

——M型機(jī)器400 000

——N型機(jī)器458 340

——J型機(jī)器

550 000

——W型機(jī)器

9l 660