劉　偉

摘要: 隨著會計(jì)外部環(huán)境的變化，歷史成本計(jì)量屬性不斷受到?jīng)_擊，公允價(jià)值計(jì)量屬性成為會計(jì)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。在2006年2月頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中, 作為會計(jì)國際化的重要步驟，我國在很多具體會計(jì)準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值。本文在介紹公允價(jià)值涵義的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值的情況及公允價(jià)值在應(yīng)用中需要注意的問題進(jìn)行分析探討。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;會計(jì)準(zhǔn)則;應(yīng)用

一、公允價(jià)值的涵義

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）于2000頒布的第7號概念公告中對公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是當(dāng)前的非強(qiáng)迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格?！?/p>

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）給公允價(jià)值下的定義是：“公允價(jià)值指在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”

我國 2006年2月頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則 》中，在計(jì)量屬性中增加了公允價(jià)值計(jì)量屬性，對其定義如下，“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量。”

二、公允價(jià)值在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

1.金融工具確認(rèn)與計(jì)量

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，并反映在會計(jì)報(bào)表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來過大的波動(dòng)， 應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其對利用衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理，并充分考慮衍生金融工具對會計(jì)報(bào)表的影響。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且存在公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值無法計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不確定損益。

3.債務(wù)重組

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四種情況：（1）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；（3）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；（4）修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.非同一控制下企業(yè)合并

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。反之，為負(fù)商譽(yù)。在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。

5.投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

三、現(xiàn)階段公允價(jià)值應(yīng)用的主要困難及應(yīng)對措施

1.公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)

公允價(jià)值是參與交易的雙方對市場價(jià)值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，有的卻只能估計(jì)。由于商業(yè)機(jī)密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大。這在一定程度上影響會計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。

2.公允價(jià)值確定的可操作性較差，容易導(dǎo)致利潤操縱

不同的市場環(huán)境中, 市場信息的真實(shí)性難以辨認(rèn)，不存在活躍市場的交易價(jià)格判斷難度較大。實(shí)際工作中，只能大致地估計(jì)。在市場信息不充分的情況下，容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱, 使管理當(dāng)局提供的會計(jì)信息失真。同時(shí)，對公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大的不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大。

3.公允價(jià)值確定的信息成本較高

我國目前在會計(jì)實(shí)務(wù)中對公允價(jià)值的確定是根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的評估，確定公允價(jià)值的成本高, 取得其數(shù)據(jù)、資料的難度比較大。當(dāng)取得成本超過效益時(shí)，若仍按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則有違會計(jì)的成本效益原則。

為了解決這些問題，筆者認(rèn)為可以采取以下措施，(1)積極培養(yǎng)各級市場，創(chuàng)造和完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境。存在活躍市場是公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件，努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，從而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接。(2)加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量和現(xiàn)值技術(shù)的研究，努力學(xué)習(xí)國際上在這兩方面的研究成果，規(guī)范計(jì)算方法，從而保證會計(jì)信息的客觀性、真實(shí)性和可核性，防止企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)造假。(3)健全資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。為保證公允價(jià)值的可靠性，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步健全，培育出一支有專業(yè)勝任能力的資產(chǎn)評估師隊(duì)伍，同時(shí)不斷提高現(xiàn)有評估師的執(zhí)業(yè)道德素質(zhì)和技術(shù)水平。

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