錢　垚

摘要：在當今席卷全球的合并浪潮下，企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀中國經(jīng)濟的重要特征之一。因而，企業(yè)合并會計報表的編制顯得越來越重要了，用會計準則對合并會計報表的編制進行科學(xué)規(guī)范也成為當務(wù)之急。相對于前人的研究，本文在國際會計準則以及我國對合并會計報表合并范圍的界定基礎(chǔ)上，提出應(yīng)該以控制作為合并范圍的界定標準，研究了我國企業(yè)在合并報表合并范圍選擇上存在的問題和對策。

同時，結(jié)合我國新舊準則中合并范圍界定的變化，指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該注意和解決的問題，以期促進我國合并會計報表理論的進一步完善和發(fā)展，加快我國合并會計報表準則與國際會計準則的接軌，統(tǒng)一我國目前合并范圍相關(guān)問題處理的方法，為適應(yīng)并購業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，更好地推動我國經(jīng)濟與會計實務(wù)的發(fā)展盡微薄之力。

關(guān)鍵詞：會計準則;合并會計報表;合并范圍;控制

一、前言

從20世紀80年代起，合并會計報表就已經(jīng)成為國際會計理論與實務(wù)界公認的會計難題之一，同時，合并會計報表也是反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況，以及經(jīng)營成果的最真實可靠的財務(wù)會計報告。在實務(wù)處理上，合并會計報表也有許多復(fù)雜的、難以妥善解決或較難理解的問題，其中編制合并報表最首要的前提便是如何確定合并范圍，即合并范圍的界定標準問題。各國對合并范圍的規(guī)定存在差異，而且即使依據(jù)相同會計準則的指導(dǎo)來確定合并范圍，

不同的會計人員針對特定的情況，也可能做出不同的判斷。因此，了解國外合并的會計理論和方法，借鑒國外的經(jīng)驗來研究和解決中國的實踐問題是非常有意義的。

二、我國企業(yè)合并會計報表立法現(xiàn)狀

我國自從1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》頒布實施以來，合并范圍的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團化發(fā)展己成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并會計報表，實務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準則的指導(dǎo)。為此，財政部于2005年12月31日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，該準則是在《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照修訂后的《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定，以及我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況制定的。

新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致，新準則對最主要的突破是更加強調(diào)“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現(xiàn)。新準則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

2007年1月1日正式實施的新的企業(yè)會計準則中，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》比較明確的確定了我國合并報表的合并范圍問題，這一準則的出臺完善了我國合并會計報表的相關(guān)理論。同時必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但發(fā)展很快，我國合并會計報表準則還存在著許多不合理的問題有待解決。

三、我國新準則合并范圍有關(guān)規(guī)定中仍存在的問題及改進建議

目前，我國新準則中合并會計報表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些問題，必須進一步的探索和改進，而且，隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關(guān)注。本章將對新準則中仍存在的問題進行探討，并提出具體的解決措施和建議。

1.復(fù)雜持股合并的問題

新準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則，由此容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因為不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會計信息不同。

實際上，由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以，建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實的反映實質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

2.關(guān)于暫時性控制的問題

暫行規(guī)定中將準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司不應(yīng)當包括在合并會計報表的范圍內(nèi)。而新會計準則強調(diào)以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不并表，這樣無法反映企業(yè)集團真實的財務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應(yīng)該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會計準則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。筆者認為，可規(guī)定期限為“一年內(nèi)”，并且應(yīng)該注重未予合并的證據(jù)。

3.實質(zhì)控制存在與否的判斷標準不明確

新準則中只是規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標準。例如，當前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準則中所列示的四種情況，但仍然實質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標準，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

4.完善“控制”的定義

新準則中把控制定義為，一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則制訂過程已經(jīng)認識到“控制”的重要性，筆者建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔了可變權(quán)益實體的多數(shù)風險或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。因此，補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實體應(yīng)納入合并范圍，增強準則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據(jù)。

5.非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前大多數(shù)國家的準則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認為，有必要在合并準則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

6.提供分部報告

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，這樣在一個集團內(nèi)不同行業(yè)不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風險類型和風險程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測帶來許多困難。我國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指南》中，對分部信息的披露提出了一些要求，財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也對分部報告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會計準則中《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關(guān)問題進行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

本文認為，應(yīng)將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會計報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，僅僅提供合并財務(wù)報表已不能滿足某些報表使用者的需要，因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息，使合并報表存在不少局限性。同時提供分部報告，可以時報表使用者清楚的了解到集團下獨立法人實體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果，尤其是在與集團的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當一個集團具有多種經(jīng)營時，提供分部信息有利于評價這個集團的風險或預(yù)計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

四、結(jié)論

本文在會計準則中有關(guān)合并會計報表合并范圍的相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)合并報表合并范圍選擇中存在的

多層控股的合并范圍確定問題、合并范圍變動問題、合并報表的編制基礎(chǔ)的問題進行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準則中關(guān)于合并范圍規(guī)定的變化進行了相關(guān)的分析，同時指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該注意和解決的問題，提出解決復(fù)雜持股合并、暫時性控制、實質(zhì)控制存在與否的判斷標準、合并范圍、提供分部報告，以及完善“控制”的定義的問題，并相應(yīng)的提出了改進建議，以期更好地推動我國經(jīng)濟與會計實務(wù)的發(fā)展。

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