張宏范

摘 要：根據(jù)新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《實施條例》，指出在實際執(zhí)行過程中在應(yīng)納稅所得額計算、稅收優(yōu)惠政策、企業(yè)所得稅稅務(wù)管理等方面存在的問題，就如何進一步加強及完善所得稅政策和管理，提出一些合理化建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 政策 管理

中圖分類號:F810.424 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)06-193-02

新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《實施條例》自2008年1月1日起實施以來，相應(yīng)規(guī)范了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的管理，降低了內(nèi)資企業(yè)稅負，增強了企業(yè)競爭力。但稅法在執(zhí)行中仍然存在著一些概念界定模糊、政策執(zhí)行口徑不明確等問題。本文試對若干問題進行探討并在完善方面提出建議。

一、主要問題

1.應(yīng)納稅所得額計算的問題。

（1）關(guān)于“工資薪金合理性”原則。新稅法實施條例第三十四條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除?！惫べY薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》中指出，“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。同時規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時掌握的原則。

但在實際工作中，企業(yè)工資薪金支出的“合理性”確定是一個比較復(fù)雜的問題，把握合理的尺度非常困難，監(jiān)管容易出現(xiàn)漏洞。企業(yè)也往往采取一些手段操作規(guī)避納稅：

虛列工資。納稅人以“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)就是合理”的理由虛造一些不存在的職工姓名發(fā)放工資及津補貼，將虛假的工資計入成本，只需要制作一份工資表，不用其他有效票據(jù)。日積月累，就會造成稅款長期的流失。并且日后管理、稽查取證都要面臨較大的難度。

股息、紅利列入工資。企業(yè)的職工除了取得勞動報酬外，可能還持有該企業(yè)的股權(quán)，甚至是企業(yè)的主要股東。對實際工作中可能出現(xiàn)的企業(yè)股東以工資名義分配利潤或經(jīng)營者為自己開支高工資等情況，而相關(guān)的界定和懲罰并不明確。

臨時工工資。目前我國新稅法仍未明確對職工數(shù)量的認定方法，對“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”的界定并不明確。在實際操作中，如對于使用勞務(wù)派遣企業(yè)提供的勞務(wù)人員，企業(yè)職工應(yīng)如何界定，對兼職人員工資是否應(yīng)視作勞務(wù)費支出等。

由于對工資和職工數(shù)量的真實性難以確認，使以工薪總額為界的職工福利費及相關(guān)費用支出扣除也同樣失去了準確計量的標準。

（2）關(guān)于固定資產(chǎn)加計扣除政策的銜接。新稅法中規(guī)定對企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因需加速折舊的可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這里存在著與原稅法對固定資產(chǎn)折舊年限認定不一致的銜接問題。如新稅法規(guī)定運輸工具、電子設(shè)備的最低折舊年限由5年分別縮短為4年和3年，那么此規(guī)定是否僅指2008年1月1日以后購買的設(shè)備？以前購買的設(shè)備如何執(zhí)行？對于之前已計提過固定資產(chǎn)折舊的，如果按照新辦法執(zhí)行，已提折舊、資產(chǎn)原值、年限應(yīng)如何確定？另外，新稅法第三十二條雖然規(guī)定了可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，但是此規(guī)定目前尚無法操作。對于“由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”，“常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”也均未明確具體范圍。

2.稅收優(yōu)惠政策中存在的若干問題。（1）關(guān)于資源綜合利用政策問題。企業(yè)所得稅法《實施條例》第九十九條規(guī)定：新企業(yè)所得稅法第三十三條所稱“減計收入”，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。問題在于企業(yè)資源綜合利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品，如果不對外銷售，而是繼續(xù)作為生產(chǎn)的原材料，如何合理確認相關(guān)收入、價格、產(chǎn)品的計量等。（2）關(guān)于“核定符合條件的小型微利企業(yè)”問題。新企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%稅率征收企業(yè)所得稅?！薄秾嵤┘殑t》第九十二條對此予以細化，指明其必須符合的條件。國家稅務(wù)總局分別于2008年3月和7月下發(fā)了《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》和《關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》，指出“企業(yè)在當年首次預(yù)繳企業(yè)所得稅時，須向主管稅務(wù)機關(guān)提供企業(yè)上年度符合小型微利企業(yè)條件的相關(guān)證明材料。主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)提供的相關(guān)證明材料核實后，可申報預(yù)繳；納稅年度終了后，主管稅務(wù)機關(guān)要根據(jù)企業(yè)當年有關(guān)指標，核實企業(yè)當年是否符合小型微利企業(yè)條件”。對于符合條件的小型微利企業(yè)無論是預(yù)繳還是年底的匯算清繳中都需要稅務(wù)機關(guān)進行核實認定。但具體如何開展核實認定，核實認定過程中是否應(yīng)制定統(tǒng)一的認定稅務(wù)文書，未及時給予明確，在匯算清繳過程中，稅務(wù)人員的自由裁量權(quán)較大。

3.企業(yè)所得稅稅務(wù)管理問題。（1）關(guān)于企業(yè)所得稅在國、地稅務(wù)局間的管轄權(quán)問題。在企業(yè)所得稅管轄權(quán)問題上，自1994年稅制改革起雖然經(jīng)歷了2002年國、地稅征管范圍的調(diào)整，但兩個稅務(wù)局稅源管理之爭問題一直沒有根本解決。國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕120號）規(guī)定了國地稅所得稅征管范圍的原則和內(nèi)容，但仍沒有解決國地稅稅源之爭的實質(zhì)問題，造成企業(yè)被稅務(wù)局爭相管理、多頭管理。例如在企業(yè)重組時，企業(yè)股權(quán)發(fā)生變化，一家房地產(chǎn)企業(yè)被外資全額并購后，其主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)由地稅改為國稅，由于國地稅征管不是一套管理系統(tǒng)，企業(yè)必須在地稅辦理注銷手續(xù)，然后再在國稅重新辦理登記手續(xù)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營被人為打斷，那么企業(yè)的賬務(wù)如何延續(xù)處理？又如，該外資房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立了一個全資的子公司，其營業(yè)執(zhí)照的性質(zhì)有可能被辦成內(nèi)資性質(zhì)，那么該子公司歸地稅管理還是歸國稅管理還是不好界定。（2）部分政策執(zhí)行存在盲點和交叉。一是新法規(guī)定的相應(yīng)配套措施出臺緩慢。例如：減免稅管理辦法、財產(chǎn)損失認定管理辦法等尚未出臺，原來頒布的大量規(guī)范性文件清理工作進展緩慢。稅制改革以來關(guān)于所得稅政策解釋、征管等方面的文件非常多。新稅法實施后，因為新稅法的配套措施和解釋一直滯后；對于沒有明確作廢的繼續(xù)使用也不現(xiàn)實，因為上述文件的制定依據(jù)已經(jīng)全部廢止，繼續(xù)執(zhí)行顯然存在很大的執(zhí)法風險。二是部分政策規(guī)定存在執(zhí)行盲點?，F(xiàn)行經(jīng)濟體制下，各種經(jīng)濟體存在模式千差萬別。而背后都有相應(yīng)的法律法規(guī)或部門在支撐。例如隨著醫(yī)療系統(tǒng)、教育系統(tǒng)改革的不斷深化，各種經(jīng)營很難分清是否盈利性質(zhì)。而按照新稅法的規(guī)定，這些都應(yīng)該屬于所得稅納稅義務(wù)人。但實際征管工作中，這些部門或機構(gòu)都幾乎沒有辦理稅務(wù)登記，更別說進行納稅申報了。目前教育培訓(xùn)考試產(chǎn)業(yè)規(guī)模發(fā)展較快，特別是各類學(xué)校、獨立的職業(yè)考試培訓(xùn)機構(gòu)、中外合作辦學(xué)機構(gòu)、兒童各類培訓(xùn)等機構(gòu)。這些機構(gòu)依據(jù)教育法、義務(wù)教育法、民辦教育促進法、中外合作辦學(xué)條例等十幾個法律規(guī)范，其中有相當部分法律規(guī)范規(guī)定與所得稅法的規(guī)定有沖突。

（3）跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理政策規(guī)定不完善?？绲貐^(qū)經(jīng)營企業(yè)主要分為跨?。ㄖ陛犑校?、跨地市、跨縣（市、區(qū)）等三類。新法實施后，總局制定并下發(fā)了關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營的所得稅管理的相關(guān)辦法，但由于本省或三級及以下跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)所得稅管理體制政策征管措施缺陷，對跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)稅務(wù)管理仍然困難重重。分支機構(gòu)就地預(yù)繳申報率低，企業(yè)分支機構(gòu)零申報比例較大。

按照規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)即使對總機構(gòu)的分配稅款產(chǎn)生疑問，只能是向總機構(gòu)稅務(wù)機關(guān)發(fā)函質(zhì)詢，而結(jié)果必須由總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)確定。而且，即使跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)利潤再大，如果總機構(gòu)虧損，跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)可能分不到稅款，這在一定程度上影響了跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)管理的積極性。

二、對策建議

1.進一步完善應(yīng)納稅所得額扣除規(guī)定。除明確工資薪金“合理性”量化指標外。制定與新稅法相配套的《工資扣除管理辦法》，以便操作規(guī)范并準確把握政策。對“職工”構(gòu)成的要件進行限定，以增加納稅人造假的成本和風險責任。對于依照勞動合同法的有關(guān)規(guī)定，不簽訂書面用工合同或協(xié)議，或者雖簽訂了合同、協(xié)議，但未經(jīng)國家有關(guān)部門鑒證的，規(guī)定其所支付的工資、薪金不得在稅前扣除。對未按照國家的有關(guān)規(guī)定為職工繳納基本養(yǎng)老保險等基本保險的，所支付的工資、薪金不得在稅前扣除等。加強對工資支付形式“規(guī)范化”管理。逐步加強對納稅人工資發(fā)放的管理，可以借鑒行政機關(guān)的工資發(fā)放方法，要求以銀行工資卡的方式支付工資，以備稅務(wù)機關(guān)的檢查。進一步制定相應(yīng)的配套政策，細化具體標準。如固定資產(chǎn)中關(guān)于“由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”，“常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”等規(guī)定，應(yīng)該制定具體可操作的標準或參照技術(shù)部門的標準。

2.制定操作性強的《稅收優(yōu)惠管理辦法和操作規(guī)程》，以利于納稅人和稅務(wù)機關(guān)操作執(zhí)行。對哪些稅收優(yōu)惠屬于審批類、哪些屬于備案類，權(quán)限、程序如何履行，表證單書、提供資料如何確定等具體問題應(yīng)系統(tǒng)化地重新加以明確。

3.合理調(diào)整，逐步理順國地稅征管范圍。一是國、地稅征管范圍要以稅種管理為主，盡量不交叉或少交叉。例如企業(yè)所得稅應(yīng)全部歸國稅機關(guān)征收管理，個人所得稅（含利息稅）應(yīng)全部劃歸地方稅務(wù)機關(guān)征收管理。在功能界定上應(yīng)突出國稅局組織中央收入的功能、地稅局組織地方收入的功能。為了防止地方政府為了地方利益不支持國稅機關(guān)工作的行為，可以適當擴大主稅種（增值稅、企業(yè)所得稅）的中央級預(yù)算級次所占的比例，而在其他稅種如營業(yè)稅、個人所得稅等適當擴大地方預(yù)算級次所占的比例。二是建立區(qū)域經(jīng)濟稅源體系協(xié)調(diào)機制。由于各個部門目前使用的管理手段不同，對數(shù)據(jù)的各項指標要求都難以統(tǒng)一，因此建立統(tǒng)一的經(jīng)濟稅源協(xié)調(diào)機制非常必要。具體設(shè)想是建立一個由區(qū)域政府（例如一個市）牽頭、由各部門參加的交流平臺。部門間按照統(tǒng)一要求提供相關(guān)數(shù)據(jù)并且根據(jù)需求向平臺索取數(shù)據(jù)。經(jīng)過部分地市的實踐，目前技術(shù)已經(jīng)比較成熟，但機制落實卻因部門利益而舉步維艱。

4.完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理機制。要研究制定完善一套既符合國際慣例，又要考慮中國財政體制現(xiàn)實的管理辦法。特別要注意以下方面：一是將分支機構(gòu)的利潤數(shù)額作為總機構(gòu)向分支機構(gòu)分配稅款的重要因素，經(jīng)營虧損的地方不應(yīng)分得稅款。二是無論是預(yù)繳稅款還是匯算清繳稅款都應(yīng)當在總分支機構(gòu)之間進行分配。分支機構(gòu)所在地的查補稅款應(yīng)允許就地入庫。三是加強總分支機構(gòu)間稅務(wù)機關(guān)的信息溝通和聯(lián)系機制；盡快實施各項信息的電子化處理，提高跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理效率；特別加強對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控力度，防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易偷逃國家稅款。四是加強對主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督考核力度，杜絕對跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)疏于管理、淡化責任。

參考文獻：

1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《實施條例》

2.禹笙.稅收理論與實務(wù).

3.企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計準則（2007）應(yīng)用.中國農(nóng)業(yè)出版社

（作者單位：鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院 河南鄭州 450002）

（責編：賈偉）