白劍鋒

摘要:隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展,電子商務(wù)對建立在傳統(tǒng)有形商業(yè)交易基礎(chǔ)上的稅收制度產(chǎn)生巨大沖擊,我們必須密切關(guān)注、認真分析電子商務(wù)發(fā)展帶來的稅收問題,及時研究制定合理的電子商務(wù)稅收政策。 本文從電子商務(wù)的概念、特點入手,重點分析了電子商務(wù)對稅收政策、稅收征管等的挑戰(zhàn)。在介紹發(fā)達國家和主要國際組織對電子商務(wù)稅收問題的應(yīng)對措施和觀點基礎(chǔ)上,本文主張,在堅持現(xiàn)有的稅收制度基礎(chǔ)上,對現(xiàn)行稅收實體法、稅收征管法進行適當?shù)男薷?、補充、重新界定和解釋,從而逐步健全和完善現(xiàn)行稅收制度,解決電子商務(wù)所引發(fā)的稅收問題。

關(guān)鍵詞:電子商務(wù);稅收;國際借鑒

關(guān)于電子商務(wù),目前國際上還沒有明確統(tǒng)一的定義,比較權(quán)威的是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織對電子商務(wù)所下的定義:企業(yè)、家庭、個人、政府以及其他公共和私人機構(gòu)之間,通過以計算機為媒介的網(wǎng)絡(luò)進行商品或者服務(wù)的買賣活動。買賣的商品或者服務(wù)是通過網(wǎng)絡(luò)下訂單安排的,至于價款支付和商品或者服務(wù)的交付,既可以在網(wǎng)上完成,也可以在網(wǎng)下完成。與傳統(tǒng)的商務(wù)方式相比,電子商務(wù)具有以下幾個特點:一是交易方式的“無紙化”和“無址化”;二是交易成本低;三是交易效率高。

一、電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題

電子商務(wù)在改變傳統(tǒng)貿(mào)易方式,給企業(yè)、消費者提供更多商機和便利的同時,也因其本身所具有的特點對現(xiàn)行稅收制度產(chǎn)生了很大沖擊。主要表現(xiàn)在:

(一)稅收政策方面:

1、流轉(zhuǎn)稅方面:

(1)我國目前在商品或者服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)采取增值稅與營業(yè)稅平行征收,在無形電子商務(wù)中,對于原來依附于一定有形載體而征收增值稅的計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等在數(shù)字化后產(chǎn)生了適用稅種問題。是繼續(xù)按銷售貨物征收增值稅還是按提供勞務(wù)征收營業(yè)稅值得探討。

(2)按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定營業(yè)稅課稅地點的傳統(tǒng)作法在電子商務(wù)中的應(yīng)用受到了挑戰(zhàn)。在遠程醫(yī)療、網(wǎng)絡(luò)拍賣、網(wǎng)絡(luò)咨詢等電子商務(wù)中,由于勞務(wù)的提供完全通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn),具有勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費地相分離的特點,致使勞務(wù)發(fā)生地變得模糊不清。在發(fā)生跨國勞務(wù)服務(wù)時,由于勞務(wù)發(fā)生地確認的不同,則可能導(dǎo)致兩種相反的征稅結(jié)果:一是以勞務(wù)提供地為勞務(wù)發(fā)生地時,對于國內(nèi)企業(yè)向境外提供勞務(wù),則應(yīng)征收營業(yè)稅;而對于國內(nèi)企業(yè)接受境外勞務(wù)時,則不應(yīng)征收營業(yè)稅。二是以勞務(wù)消費地為勞務(wù)發(fā)生地時,則結(jié)果恰好相反。

2、所得稅方面:

(1)常設(shè)機構(gòu)的概念受到?jīng)_擊。在所得稅稅制中,通行的規(guī)定是以外國企業(yè)是否在收入來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)作為收入來源國對其營業(yè)利潤是否征稅的依據(jù)。而在電子商務(wù)中,互聯(lián)網(wǎng)不僅打破了空間界限,而且使得現(xiàn)行的固定營業(yè)場所的概念也變得模糊起來,商家只需要在互聯(lián)網(wǎng)上擁有一個自己的網(wǎng)址、網(wǎng)頁,即可向全世界推銷其商品和服務(wù),并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)作保障,因而也就沒有了征稅依據(jù)。

(2)如何區(qū)分營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費?，F(xiàn)行各國所得稅稅制對跨國取得所得因所得性質(zhì)不同而作了不同的征稅規(guī)定。如前所述,對于外國企業(yè)銷售商品和提供勞務(wù)而取得的營業(yè)利潤,只有是通過設(shè)在收入來源國的常設(shè)機構(gòu)取得時,收入來源國才有權(quán)對營業(yè)利潤征稅,否則無權(quán)征稅;而對于外國企業(yè)取得的特許權(quán)使用費,在沒有常設(shè)機構(gòu)的情況下,收入來源國有權(quán)征收預(yù)提所得稅。電子商務(wù)出現(xiàn)后,對于計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等以數(shù)字化形式跨國傳輸?shù)漠a(chǎn)品,由于其具有易被復(fù)制和下載的特性,使得稅務(wù)機關(guān)難以通過現(xiàn)行稅制確認一項所得究竟是營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費。

(3)國際稅收管轄權(quán)的重新確認問題。現(xiàn)行國際稅收管轄權(quán)一般分為居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)。當存在國際雙重或者多重征稅時,一般以收入來源地管轄權(quán)優(yōu)先。而在電子商務(wù)中,由于交易的電子化、數(shù)字化、隱匿化,交易場所、商品和服務(wù)的提供和使用難以判斷,使收入來源地稅收管轄權(quán)失效。但如果只片面地強調(diào)居民管轄權(quán),則包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家作為電子商務(wù)商品和服務(wù)的輸入國,其對來源于本國的外國企業(yè)所得稅管轄權(quán),將被削弱甚至完全喪失,由此導(dǎo)致的大量稅收流失顯然不利于發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展和國際競爭。因此,對國際稅收管轄權(quán)的重新確認已成為電子商務(wù)引發(fā)的重要稅收問題,值得深入研究。

(二)稅收征管方面:

1、稅務(wù)登記難于適用,造成稅源失控。在電子商務(wù)中,很多情況下,經(jīng)營者只需要設(shè)立一個網(wǎng)址、網(wǎng)頁即可以開展電子商務(wù)。傳統(tǒng)意義上的店面、倉庫等有形的營業(yè)場所被轉(zhuǎn)移到虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間。在現(xiàn)實的世界中,很難找到其固定的營業(yè)場所,造成稅源失控。

2、課稅憑證電子化,導(dǎo)致征管和稽查難度加大。電子商務(wù)發(fā)生在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間,傳統(tǒng)的紙制憑證為無紙化的數(shù)字信息所取代,其傳遞交流不會留下任何痕跡,使稅務(wù)機關(guān)對這些信息的來龍去脈無法追蹤查詢。加之在電子商務(wù)中,這些數(shù)字信息可以輕易地被修改甚至刪除而不留下任何線索,傳統(tǒng)賬簿憑證管理中所要求的真實性、準確性和完整性也無從得到保證。稅收征管和稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑證,從而加大了稅收征管和稽查的難度。

3、網(wǎng)上銀行、電子支付對稅務(wù)征管形成挑戰(zhàn)。電子商務(wù)的發(fā)展促使銀行紛紛上網(wǎng)經(jīng)營。與傳統(tǒng)銀行相比,網(wǎng)上銀行具有方便快捷、成本低廉等優(yōu)點。網(wǎng)上銀行使電子貨幣可以從地球的一端瞬間傳向另一端,非記賬式的電子貨幣可以實現(xiàn)無名化交易,電子貨幣、網(wǎng)上銀行將逐步取代傳統(tǒng)的貨幣、實體銀行,加上使用者的匿名方式,使稅務(wù)機關(guān)難以把握銷售數(shù)量、銷售收入、交易主體所處的國家甚至交易本身,從而喪失對偷逃稅行為的威懾作用。

二、國際社會應(yīng)對電子商務(wù)稅收問題的理論與實踐

目前,不同的國家和國際組織出于自身的經(jīng)濟利益和對電子商務(wù)涉稅問題的不同考慮,制定出各自的電子商務(wù)稅收政策。

(一)國際社會稅收理論界。荷蘭林堡大學(xué)經(jīng)濟學(xué)家盧克?蘇特領(lǐng)導(dǎo)的一個歐盟指定的獨立委員會于1997年4月提交的一份報告中建議開征比特稅,即對網(wǎng)上數(shù)據(jù)傳輸流量按照字節(jié)數(shù)課稅。比特稅產(chǎn)生的依據(jù)是“消失的納稅人”的思路,因為在電子商務(wù)交易中很可能因為現(xiàn)行稅制的無效,納稅人處于稅收管轄的真空地帶而不必納稅。從維護稅收收入的角度來說,比特稅的出現(xiàn)迎合了政府的需要,但是方案出臺后遭到了很多國家的反對,又很快被放棄了。原因在于:實施新的稅種代替目前的國際稅收秩序需要在國際協(xié)調(diào)方面付出更多的努力,世界各國需要重新進行雙邊或者多邊稅收談判;新稅種在處理國際互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟活動時會扭曲經(jīng)濟運行機制。①

(二)美國。1996年11月,美國財政部發(fā)布了《全球電子商務(wù)的選擇性稅收政策》的文件,提出了兩項針對電子商務(wù)的重要稅收原則:一是不開征新稅并實行稅收中性原則,即不應(yīng)該因為對電子商務(wù)的課稅而對各經(jīng)濟主體的經(jīng)濟行為產(chǎn)生扭曲作用;二是按居民管轄權(quán)征稅原則,理由是在電子商務(wù)中由于地址的概念被弱化,很多情況下難于將一項所得與特定的收入來源地聯(lián)系在一起,收入來源地管轄權(quán)已難以有效地運用,應(yīng)讓位于居民管轄權(quán)。②

(三)澳大利亞和新西蘭。針對電子商務(wù)帶來的稅收問題,澳大利亞和新西蘭提出:第一,從事電子商務(wù)的公司必須將納稅登記號展示在其網(wǎng)站上。第二,推廣電子申報。澳大利亞自1990年首先對個人所得稅引入了電子申報,其后擴大到法人所得稅、合伙公司、信托、年金基金的申報。2000年7月1日,澳大利亞通過了有關(guān)電子簽名的法案,從而對納稅人實行電子申報給予了法律上的認可。為了全面推行電子申報,澳大利亞聯(lián)邦稅務(wù)局專門開發(fā)了一套電子申報系統(tǒng),納稅人只要提供了稅號,無論在哪個州、哪個城市都可進行通過郵局或自家電腦的互聯(lián)網(wǎng)直接進行納稅申報。

(四)歐盟。以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,使現(xiàn)行的歐盟增值稅體系面臨挑戰(zhàn)。1998年底,歐盟委員會提出了對電子商務(wù)采取的稅收原則:1、除致力于修改現(xiàn)行各稅種尤其是增值稅,使之適應(yīng)電子商務(wù)外,不開征新稅。2、從增值稅意義上講,電子傳輸被認為是提供服務(wù)。3、現(xiàn)行增值稅的立法必須遵循和確保稅收中性原則。4、應(yīng)確?；ヂ?lián)網(wǎng)稅收的征收效率,推行電子發(fā)票、電子記賬和電子申報。③

(五)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織。1998年10月8日到9日,經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在加拿大首都渥太華召開部長級會議,發(fā)布了《電子商務(wù)稅收框架條件》。該文件提出電子商務(wù)稅收應(yīng)當遵循以下原則:1、中性原則。2、效率原則。3、確定和簡明原則。4、有效性和公平性原則。5、靈活性原則。

三、國際社會的理論與實踐帶給我們的幾點啟示

(一)稅收政策方面:

1、為了保持稅制中性,在目前增值稅與營業(yè)稅平行征收的情況下,應(yīng)對無形電子商務(wù)中數(shù)字化的計算機軟件、書籍、報紙、音樂、圖表等繼續(xù)按銷售貨物征收增值稅,理由是它們依附于一定有形載體與數(shù)字化二者作為商品的功能和性質(zhì)是一致的。④

2、在解決提供跨國勞務(wù)服務(wù)的勞務(wù)發(fā)生地確認問題、常設(shè)機構(gòu)的界定問題、營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的區(qū)分問題以及國際稅收管轄權(quán)的重新確認問題過程中要注重國際間的合作與協(xié)調(diào),在維護國家稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上兼顧各方的稅收利益。

3、制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。可以考慮對互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商收取的上網(wǎng)費給予減免稅,以降低電子商務(wù)的成本,惠及所有使用電子商務(wù)的企業(yè)和個人。

(二)稅收征管方面:

1、建立電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。要求從事電子商務(wù)活動的企業(yè)和個人,在辦理上網(wǎng)交易手續(xù)之后,必須到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記,填寫《電子商務(wù)稅務(wù)登記表》,提供網(wǎng)址、所從事電子商務(wù)的業(yè)務(wù)范圍和商品存放地等相關(guān)材料,同時要求納稅人必須把稅務(wù)登記號碼展示在其從事電子商務(wù)的網(wǎng)頁上,以便于稅務(wù)機關(guān)全面掌握轄區(qū)內(nèi)從事電子商務(wù)納稅人的情況。

2、啟用電子發(fā)票,推行網(wǎng)上申報制度。所謂電子發(fā)票,是以一連串電子記錄方式表現(xiàn)的紙質(zhì)發(fā)票的電子映像。納稅人可以在線領(lǐng)購、在線開具、在線傳遞發(fā)票,并可以實現(xiàn)在線納稅申報;稅務(wù)機關(guān)可以對企業(yè)的經(jīng)營情況進行在線監(jiān)控,克服以往稅收征管的滯后性和被動性。⑤

3、開發(fā)具有網(wǎng)上交易自動跟蹤、記錄和自動計稅功能的網(wǎng)上征稅軟件,在每一筆網(wǎng)上交易行為進行時,自動按照交易的類別套用適當?shù)亩惵视嬎銘?yīng)納稅額并實現(xiàn)征收入庫。

注解:

①《國際稅收學(xué)》 李志輝編著.出版社:科學(xué)出版社出版.

②《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》美國國會1998年10月20日通過.

③《當代西方稅收學(xué)》郭慶旺等編著當代西方經(jīng)濟學(xué)叢書. 出版社:東北財經(jīng)大學(xué)出版社.

④《稅收學(xué)原理》楊斌著. 出版社:高等教育出版社.

⑤《稅務(wù)稽查管理》賀志東編著. 出版社:西南財經(jīng)大學(xué)出版.