王紅

[摘 要]土地增值稅是一個影響房地產(chǎn)企業(yè)收益的重要稅種,根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》從2007年2月1日起,房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”,土地增值稅稅收籌劃成為當前及今后房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展中的重要課題。

[關(guān)鍵詞]土地增值稅籌劃 增值額 扣除項目

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物的單位和個人,就其取得增值額所征收的一種稅。土地增值稅有稅率高、稅負重的特點。對房地產(chǎn)企業(yè)來說,進行有效的土地增值稅稅收籌劃成為當前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。

一、控制增值額是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的關(guān)鍵

我國土地增值稅按照納稅人增值額和四級超率累進稅率計算征收,同時,國家也相繼制定了一系列配套管理措施和相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策,納稅人如果能充分運用有關(guān)政策規(guī)定,利用好這些優(yōu)惠政策,控制增值額,從而適用低稅率或享受免稅待遇,就可以達到降低土地增值稅稅收成本、提高投資效益的目的。土地增值稅籌劃至少從兩個方面進行考慮:一是銷售價格的確定,二是扣除項目的計算。房地產(chǎn)企業(yè)在此可操作空間很大,無論如何籌劃,策略無非有二:通過控制增值額,把增值率控制在起征點以下規(guī)避土地增值稅;通過控制增值額,把稅率控制在一定級別中,將稅前利潤與土地增值稅之差做到最大,實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

二、扣除項目籌劃操作空間大

稅法中規(guī)定土地增值稅扣除項目有五部分:取得土地使用權(quán)所支付的金額,房地產(chǎn)開發(fā)成本 ,房地產(chǎn)開發(fā)費用,與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅以及加計扣除20%。

(一)確定合適的利息扣除方式進行籌劃。按照《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,財務(wù)費用中的利息支出,允許據(jù)實扣除,但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用則按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%扣除。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出,或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用應(yīng)按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)按規(guī)定扣除。

上述規(guī)定為納稅人進行稅收籌劃提供了選擇余地。如果建房過程中借用了大量資金,利息費用很多,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則應(yīng)采取據(jù)實扣除的方式,此時應(yīng)盡量提供金融機構(gòu)貸款的證明。如果建房過程中借款很少,利息費用很低,則可不計算應(yīng)分攤的利息支出,或不提供金融機構(gòu)的貸款證明,這樣可以多扣除費用,減輕稅負。

(二)合理增加成本基數(shù)進行籌劃。根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的公共配套設(shè)施,建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費用可以扣除。此外,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋,其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

上述規(guī)定為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供了籌劃空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或?qū)⒃瓉砻鞣垦b修后銷售或增大投資公共配套設(shè)施建設(shè),這樣,另一方面提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善了房屋的配套設(shè)施,可以在激烈的銷售爭奪戰(zhàn)中取得優(yōu)勢;另一方面增加開發(fā)成本,增加了產(chǎn)品扣除項目金額,減輕稅負。

三、銷售收入籌劃有技巧

(一)分散經(jīng)營收入可以進行稅收籌劃

房地產(chǎn)銷售所負擔的稅收主要是土地增值稅和營業(yè)稅,而土地增值稅所適用的稅率高,因此,如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的收入,從而降低房地產(chǎn)的增值率,則房地產(chǎn)銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。在實際操作時,具體可與購房戶簽訂兩份合同,一份是房地產(chǎn)初步完工時簽訂的銷售合同,另一份為房屋裝修合同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就銷售合同上注明房款增值額繳納土地增值稅,裝修合同上注明的金額屬于勞務(wù)收入,應(yīng)征營業(yè)稅,不用繳納土地增值稅。這樣就使得經(jīng)營收入分散,稅基和稅率減少,可節(jié)省稅款。

(二)制定房產(chǎn)價格要注意土地增值稅的“分水嶺”

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%時,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額的20%的,四級超額累進稅率應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定納稅。這里“20%的增值額”就是我們常說的“臨界點”。根據(jù)臨界點的稅負效應(yīng),房地產(chǎn)企業(yè)在制定房產(chǎn)銷售價格時,合理考慮起征點這個土地增值稅的“分水嶺”,可以達到稅收籌劃的目的?，F(xiàn)以一案例加以說明:

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造一批普通標準住宅,由于商品房的開發(fā)已完工,所以地皮購買價、新建房及配套設(shè)施的成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、加計扣除項目都已確認,合計為1090萬元。在進行該商品房的銷售價格決策時,決策層擬以1500萬元的價格出售。假設(shè)該開發(fā)企業(yè)所在地的城建稅稅率為7%,教育費附加為3%。根據(jù)稅法的規(guī)定,該項目應(yīng)納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加合計為1500×5%×(1+7%+3%)=82.5萬元,允許扣除項目合計為1090+82.5=1172.5萬元,增值稅=(1500-1172.5)/1172.5=27.93%,增值率大于20%而小于50%,應(yīng)按30%的稅率繳納土地增值稅:(1500-1172.5)×30%=98.25萬元,由于征了土地增值稅企業(yè)稅后利潤為1500-1090-82.5-98.25=229.25萬。

若將該批住宅的出售價格降低為1400萬元,表面上看收入下降企業(yè)稅后利潤也會下降,實則不然。若售價為1400萬,則該項目應(yīng)納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加合計為1400×5%×(1+7%+3%)=77萬元,允許扣除項目合計為1090+77=1167萬元,增值率=(1400-1167)/1167=19.7%,增值率小于20%,免征土地增值稅,則企業(yè)稅后利潤為1400-1090-77=233萬。

為什么售價下降,企業(yè)稅后凈利不減反而增加呢?根本原因是后一種方案運用了土地增值稅臨界點的稅負效應(yīng)。第一種方案中,售價1500萬,雖稅前增值率為27.93%,但由于按30%征收了土地增值稅,稅后增值率(稅后利潤/扣除項目金額)=27.93%×70%=19.55%;而方案二,售價1400萬,稅前增值率為19.7%,由于免稅,稅后增值率(稅后利潤/扣除項目金額)等于稅前增值率為19.7%,大于方案一的19.55%。因此,在普通標準住宅銷售價格制定時,不能僅僅考慮稅前增值率,還要考慮稅后增值率,當稅前增值率大于20%而稅后增值率小于20%時,還不如降低售價,將稅前增值率控制在20%以內(nèi),享受免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。

當然,運用起征點進行稅收籌劃,有一定的前提條件:一是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房產(chǎn)必須是符合普通標準住宅的條件;二是只有當稅前增值率大于20%而稅后增值率小于20%的方案才可以降低售價的方式進行籌劃。

房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅納稅籌劃時,要進行必要的成本收益分析,做到稅收成本最小化,整體收益最大化;必須充分考慮隱藏的涉稅風險,注意風險的防范與控制,進行各方面的考慮,充分發(fā)揮納稅籌劃的作用。

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