劉莉萍　王宏艷

◆ 中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文通過介紹民間主導(dǎo)型和政府主導(dǎo)型兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特點(diǎn)以及相關(guān)國家的應(yīng)用情況，對兩種會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了比較分析，總結(jié)了其中值得借鑒的方面。文章最后介紹了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并分析了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選定政府制定模式的原因。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 制定模式 民間主導(dǎo)型 政府主導(dǎo)型

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式一般有兩種含義，一種是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)及其運(yùn)行機(jī)制、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序及方法等所有與準(zhǔn)則制定相關(guān)的內(nèi)容；另一種僅指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)及其運(yùn)行機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可以按許多標(biāo)準(zhǔn)來定義其模式。如果按由誰來主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，可分為政府主導(dǎo)型與民間主導(dǎo)型。美國是典型的民間主導(dǎo)型（在政府有關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)控下），而法國、日本則是政府主導(dǎo)型。如果基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容劃分則可以分為原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三種。本文將著重介紹按照制定機(jī)構(gòu)劃分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式概述

（一）民間主導(dǎo)型

民間主導(dǎo)型的特點(diǎn)。民間主導(dǎo)型又可細(xì)分為民間職業(yè)團(tuán)體模式和獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式兩種。民間職業(yè)團(tuán)體模式是指主要由注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)體來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式?？v觀世界各國早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，大多數(shù)國家都是以注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體為主體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式是由非利益關(guān)系人制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)與政府管制相混合的模式。最典型的是美國的FASB，它與會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和APB最大的不同就在于名義上是一個(gè)純粹獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，不隸屬于任何組織。

民間主導(dǎo)型的應(yīng)用情況。由于民間職業(yè)團(tuán)體模式基本上已經(jīng)退出歷史的舞臺，所以本文將主要集中在獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)的應(yīng)用情況上。下面將著重從英國和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、人員和程序上分析民間主導(dǎo)型的應(yīng)用情況。

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。1938年，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（當(dāng)時(shí)稱“美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）屬下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)開始頒布會(huì)計(jì)原則。該委員會(huì)1959年為美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬下的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所取代。1973年，一個(gè)相對獨(dú)立的機(jī)構(gòu)—— 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立，承擔(dān)起頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在運(yùn)作機(jī)制上相對獨(dú)立，它不屬于某一個(gè)單一的組織。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”，到新的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”的演變，現(xiàn)在由ASB負(fù)責(zé)制定英國的“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。

以上兩國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都是由民間團(tuán)體組成的，所不同的是，美國FASB是一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，它已不再屬于任何會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，而英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本上還隸屬于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。

準(zhǔn)則制定程序。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，從CAP到APB再到FASB，經(jīng)過無數(shù)次經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，才制定出所謂的充分程序。

FASB的“充分程序”主要有以下步驟：確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入FASB議事日程；由委員會(huì)任命來自會(huì)計(jì)界和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識的人員組成專題研究組，對制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究，并與委員會(huì)的技術(shù)人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；對討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動(dòng)，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由FASB編制出擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿；在征求意見稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽證活動(dòng)；委員會(huì)根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評價(jià)意見做出決定；進(jìn)行投票表決。

（二）政府主導(dǎo)型

政府主導(dǎo)型特點(diǎn)。政府管制模式是指政府或政府部門通過立法和行政權(quán)力制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以直接控制各種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易行為模式。它的最大特點(diǎn)是政府對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有直接的制定或干預(yù)權(quán)，而且這種制定或干預(yù)權(quán)一般又是通過政府財(cái)政部門來實(shí)施的。

政府主導(dǎo)型應(yīng)用情況。法國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱法國模式）是一種由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中法國主要有以下組織：分別是全國會(huì)計(jì)委員會(huì)（CNC）、會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（CRC）、證券交易管理委員會(huì)（COB）、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。其中占主導(dǎo)地位的是全國會(huì)計(jì)委員會(huì)，全國會(huì)計(jì)委員會(huì)是由1945年的會(huì)計(jì)合理化委員會(huì)經(jīng)高等會(huì)計(jì)委員會(huì)演化而來的 。它是從屬于財(cái)政經(jīng)濟(jì)事務(wù)部的官方機(jī)構(gòu)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較

（一）民間主導(dǎo)型優(yōu)缺點(diǎn)分析

民間主導(dǎo)型的優(yōu)點(diǎn)為：有可能最大限度地體現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性，保證其科學(xué)化和合理化。由民間機(jī)構(gòu)在法律的框架內(nèi)獨(dú)立地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能迅速地聽取并吸收社會(huì)各界對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見和建議，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不致于有明顯的、不合理的傾向性。能夠代表公眾（指大眾投資者）的利益。在民間準(zhǔn)則制定模式和國家準(zhǔn)則制定模式之間，人們更多地認(rèn)為前者更能夠代表公眾利益?？梢詼p少政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的開支，同時(shí)又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)。一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)閷⒁揽砍浞值幕A(chǔ)性研究及廣泛的調(diào)查和征求意見而使得成本很高。如果采用民間主導(dǎo)型則可使政府縮減相應(yīng)的開支。

民間主導(dǎo)型的缺點(diǎn)為：缺乏權(quán)威性。因?yàn)樵诿耖g主導(dǎo)型中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是民間而非官方的，這就造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果沒有相應(yīng)政府機(jī)構(gòu)的支持很容易缺乏權(quán)威性。政府干涉和利益集團(tuán)游說的現(xiàn)象較為突出。在美國，所謂“公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則”從來就不是完全由代表民間利益的FASB獨(dú)立制定的，充其量只能說是民間機(jī)構(gòu)和政府“共同協(xié)商”的結(jié)果，其中還夾雜著大量利益集團(tuán)游說的蹤跡。

（二）政府主導(dǎo)型優(yōu)缺點(diǎn)分析

政府主導(dǎo)型的優(yōu)點(diǎn)為：可以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。由國家制定的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須由企業(yè)無條件的遵守。可以保證會(huì)計(jì)信息的可比性。官方制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對于有爭議的會(huì)計(jì)問題具有最終的裁決權(quán)，這樣當(dāng)存在可供選擇的會(huì)計(jì)核算方法時(shí)，完全由官方進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，從而保證了會(huì)計(jì)信息的可比性。有利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，尤其是稅收政策的貫徹落實(shí)。

由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題有：經(jīng)費(fèi)問題。政府部門在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的有限開支可能會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，比如影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中實(shí)施充分而必要的程序。準(zhǔn)則的質(zhì)量問題。由政府單方面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，難免使政府制定有利于國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則失去公正性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的啟示

從以上民間主導(dǎo)型和政府主導(dǎo)型的比較可以發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣并不在于形式上的劃分，更重要的是實(shí)質(zhì)上的質(zhì)量，本文提出以下啟示：

良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是產(chǎn)生“高質(zhì)量”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇都會(huì)受到一定會(huì)計(jì)環(huán)境的制約，所以不可能采取完全相同的模式。我國應(yīng)注意比較和研究各國不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，取其精華，去其糟粕，建立一種既能適合我國國情特點(diǎn)、又能保持國際先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式雖然不能一概而論，但是其要點(diǎn)不外乎以下三點(diǎn)：恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序。

恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不能簡單地以“公立”還是“私立”作為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是其應(yīng)該能夠適合會(huì)計(jì)環(huán)境，并能維護(hù)絕大多數(shù)人的利益，因此應(yīng)有廣泛的代表性與相對的獨(dú)立性。

高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員是指他們應(yīng)有正直的品質(zhì)、獨(dú)立和公允的品格、淵博的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識、勤奮的工作態(tài)度，全身投入的敬業(yè)精神等，他們大部分應(yīng)由專職的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專家擔(dān)任。

充分的準(zhǔn)則制定程序，其特點(diǎn)是公平、公正與公開，因此一份準(zhǔn)則的出臺需要經(jīng)過反復(fù)醞釀、反復(fù)討論，需要廣泛征求意見，必要時(shí)應(yīng)舉行公開聽證會(huì)或者將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的有關(guān)會(huì)議向大眾公開，盡量保證準(zhǔn)則制定程序的公開、透明和民主化。

良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式必須與一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化環(huán)境相協(xié)調(diào)，達(dá)到資源的最優(yōu)化配置。

我國財(cái)政部在2006年2月頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的目的，但是該準(zhǔn)則基本上是以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為模板建立的，如果將來國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步發(fā)生變化，我國是繼續(xù)照搬，還是運(yùn)用自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)自身的情況與時(shí)俱進(jìn)是需要考慮的問題，這也是關(guān)乎我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否走在世界前列的重要問題。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分析

（一）我國準(zhǔn)則制定模式現(xiàn)狀

中國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱中國模式）是一種政府準(zhǔn)則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權(quán)的意識形態(tài)、政府管制的社會(huì)慣例以及規(guī)模宏大的國有經(jīng)濟(jì)等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。

（二）現(xiàn)有政府制定模式基本符合我國情況

1.現(xiàn)有政府制定模式基本符合我國情況。有人認(rèn)為，衡量一個(gè)準(zhǔn)則模式是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是這種模式是否有能力產(chǎn)生公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式只要能夠具備上面的基本要求，不論是民間模式、還是政府模式，各有其理由，無所謂孰優(yōu)孰劣。

從這個(gè)角度講，筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式?jīng)]必要改革，由政府（財(cái)政部）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是最適合于我國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，理由主要有兩個(gè)方面：我國的資本市場不像西方國家的資本市場那么完善和發(fā)達(dá)，這就使我國缺少了像美國那樣產(chǎn)生民間制定模式的基礎(chǔ)；從政治文化傳統(tǒng)來看，我國屬于大陸法系國家，是典型的以政府參與為主的立法模式，所有的法規(guī)都是由政府統(tǒng)一制定，具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性和統(tǒng)一性，這極大地限制了會(huì)計(jì)團(tuán)體在準(zhǔn)則制定過程中作用的發(fā)揮。

因此，政府制定模式是符合我國實(shí)際的正確選擇。傳統(tǒng)的政府制定模式在近年來得到了改進(jìn)，使得目前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在一定程度上能夠體現(xiàn)出效益性、公正性、權(quán)威性，并能獲得公眾的認(rèn)可。

2.選擇政府制定模式的原因。從效益性來看，財(cái)政部利用其多年的工作經(jīng)驗(yàn)和權(quán)威地位，“籠絡(luò)”了全國頂尖的會(huì)計(jì)專業(yè)人才為其獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，聘請了美國德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供咨詢服務(wù)，基本上滿足了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。可以說，在我國，只有政府部門才能達(dá)到這種空前的效率，這是任何其他的民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在短期內(nèi)都難以做到的。

從公正性來看，我國成立的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）的專家們分別來自于證監(jiān)會(huì)、證券交易所、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、國家稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會(huì)、中國保監(jiān)會(huì)和國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會(huì)等團(tuán)體、機(jī)構(gòu)，其所代表的利益群體比較廣泛。

從權(quán)威性來看，政府制定模式賦予了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)絕對的權(quán)威性，這在很大程度上減少了各相關(guān)利益集團(tuán)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中可能產(chǎn)生的摩擦，從而提高了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。

從實(shí)際調(diào)查結(jié)果來看，有關(guān)人士于2002年對財(cái)政部作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持情況進(jìn)行了調(diào)查，其結(jié)果顯示，從總體上看，大多數(shù)的被調(diào)查者認(rèn)為財(cái)政部作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是合適的。

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