王慧芳　宋志強

摘要：注冊會計師被稱為不吃皇糧的“經(jīng)濟警察”， 其任務是為經(jīng)濟實體的活動提供中介性媒介服務，其對物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結果起到鑒證和服務作用，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮越來越重要的作用。但是在現(xiàn)實生活中，注冊會計師存在諸多法律責任問題，影響社會審計質(zhì)量，因而解決其法律責任問題，對我國市場經(jīng)濟健康發(fā)展有不可估量的作用。

關鍵詞：注冊會計師；法律責任；對策

注冊會計師被稱為不吃皇糧的“經(jīng)濟警察”，其任務是為經(jīng)濟實體的活動提供中介性媒介服務，是經(jīng)濟運行鏈條，而不是物質(zhì)產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，但其對物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結果起到鑒證和服務作用，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮越來越重要的作用。為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。解決好注冊會計師法律責任問題，不僅會影響社會審計的質(zhì)量，決定審計職業(yè)社會地位的高低，對于我國證券市場健康有序的運行、市場經(jīng)濟的法制建設也將起到不可估量的作用。

1注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式

注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規(guī)定而應承擔的法律后果。具體包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師法律責任不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。訴訟賠償不僅是大型會計師事務所面臨的問題，也是中小會計師事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當提出訴訟。并要求達到法律上的賠償。

保險危機伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權的案件時，訴訟帶來的直接后果就是賠償金額的持續(xù)上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務價格持續(xù)上漲。

2當前注冊會計師法律責任問題的成因

引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會環(huán)境和市場機制的因素。

2.1欠缺完善的法律環(huán)境。

2.1.1審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執(zhí)行權歸屬于人民法院?！丢毩徲嫓蕜t》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術復雜程度很高，法院難以獨立對案件作出合理界定。

2.1.2隨著市場經(jīng)濟向法制化方向發(fā)展，民事責任必將成為注冊會計師法律責任的最重要內(nèi)容，然而民事侵權賠償機制沒有建立和完善。

2.1.3當被審計單位出現(xiàn)財務危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。

2.2相關法律條文的矛盾性， 導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

為了明確注冊會計師的法律責任，以維護市場秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規(guī)定，會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致，不平衡；強調(diào)實體法，輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

2.3市場運行機制不合理。

2.3.1公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。經(jīng)營者集決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許了上市公司造假。

2.3.2制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

2.3.3地方政府不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。

2.3.4監(jiān)管不得力。監(jiān)督體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴重不足，上市公司造假難以被及時發(fā)現(xiàn)查處。

2.4會計目標的多元化，提高了審計風險。

當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換時，一方面，會計目標由過去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務，又為經(jīng)營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

3注冊會計師法律責任的對應措施

3.1完善相關法律規(guī)范，加強民事制裁。建議修改相關法律，在法律中明確注冊會計師被審計單位經(jīng)營失敗的責任不應歸于注冊會計師；承擔責任的程度應有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師的法律條文。由于民事責任日益重要，必須盡快出臺有關審計民事責任的法律條文，并且要在更大程度上嚴肅對注冊會計師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責任體系。

3.2協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計師法律責任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

3.3保持審計的獨立性。目前發(fā)現(xiàn)的多數(shù)審計案例中，都存在著事務所或注冊會計師未能保持獨立的情形。因此，不論是事務所還是注冊會計師，均應恪守《獨立審計準則》，堅決擺脫各種關系困擾，重塑注冊會計師行業(yè)的社會形象。

3.4完善會計師事務所質(zhì)量控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；落實三級復核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術支持與咨詢制度等等。

3.5改進注冊會計師的審計報告方式。

為了避免并防止對注冊會計師賠償責任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規(guī)范。建立對不同的審計對象區(qū)別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準則規(guī)定的審計程序后，出具的法律責任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家機構等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關資料后出具的報告。

3.6大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴格執(zhí)業(yè)的觀念。

目前有關注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴格按《獨立審計準則》執(zhí)業(yè)有關。因此，中注協(xié)應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務所的業(yè)務應嚴格檢查，加大對違規(guī)行為的處罰力度。

總之，注冊會計師法律責任問題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。進一步完善注冊會計師的法律責任體系，我國注冊會計師事業(yè)才能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。