苗愛紅

摘要：財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》中，投資部分的內(nèi)容變化比較大，文章通過舉例分析了新會計準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會計處理中的差異。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；會計處理

中圖分類號：F830.4文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）14-0112-02

2006年2月15日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行，隨后又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》。在新的準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南中投資部分的內(nèi)容變化較大，取消了原來的“短期投資”科目，新增加了“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目；取消了原來的“長期債權(quán)投資”科目，新增加了“持有至到期投資”科目。其中，“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”兩個科目在核算內(nèi)容上有相同之處，但在會計處理方法上卻存在一定的差異。

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容

交易性金融資產(chǎn)核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”等進行明細核算。

可供出售金融資產(chǎn)核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。該科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。

從核算內(nèi)容上看，兩者的核算內(nèi)容都包括債券投資、股票投資等內(nèi)容。核算內(nèi)容基本相同。交易性金融資產(chǎn)因核算的是以交易為目的所持有的投資，還包括基金投資。從明細賬的設(shè)置上看，交易性金融資產(chǎn)由于是以交易

為目的，短期持有，因此沒有設(shè)置債券投資的“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”明細科目。

二、取得兩種金融資產(chǎn)時的會計處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

例1：2007年6月5日，甲公司以500萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬元，另支付手續(xù)費10萬元。則編制會計分錄為:

借：交易性金融資產(chǎn)—成本480

應(yīng)收股利 20

投資收益 10

貸：銀行存款510

企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”。

例2：以例1資料為例，若購入的資產(chǎn)劃分為可供出售的金融資產(chǎn)，則編制會計分錄為:

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本490

應(yīng)收股利 20

貸：銀行存款510

兩者對比可以看到，對交易費用的處理不同，交易性金融資產(chǎn)作為投資收益的減項，而可供出售金融資產(chǎn)則作為資產(chǎn)成本的一部分.分析其原因可能是因為交易性金融資產(chǎn)以交易為目的短期持有，故該交易費用作為未來實現(xiàn)的投資收益的減項；而可供出售金融資產(chǎn)則持有目的不明或持有期較長，因此交易費用作為購入金融資產(chǎn)成本

的構(gòu)成部分。

三、兩種金融資產(chǎn)持有期間的會計處理

金融資產(chǎn)持有期間公允價值發(fā)生變動時，兩者的處理也不相同。在資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

例3：以例1資料為例，2007年9月30日該股票市價為7.5元。（甲公司每季度末提供財務(wù)報表）

1．若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會計處理為：

借：公允價值變動損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 30

2．若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則會計處理為：

借：資本公積——其他資本公積40

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動40

交易性金融資產(chǎn)將其公允價值的變動直接體現(xiàn)為當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)則先計入資本公積，待金融資產(chǎn)出售時，再轉(zhuǎn)化為投資收益。這一處理的差異，也與兩種金融資產(chǎn)的性質(zhì)及持有目的有關(guān)。

四、金融資產(chǎn)減值的會計處理

交易性金融資產(chǎn)由于持有期限短，期末若公允價值低于其賬面余額則直接沖減公允價值變動損益。而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則計入資產(chǎn)減值損失。具體會計處理如下：

例4：以例1資料為例，至12月31日，甲公司仍持有該金融資產(chǎn)，期末每股市價為7元。

1．若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會計處理為：

借：公允價值變動損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 30

2．若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)且有客觀證據(jù)證明該資產(chǎn)確已發(fā)生減值，則會計處理為：

借：資產(chǎn)減值損失70

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動30

資本公積——其他資本公積40

從上例可知，交易性金融資產(chǎn)期末公允價下降，一方面調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，一方面將減少的價值計入“公允價值變動損益”；而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則需確認減值損失。并按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出，按確認減值損失與原計入資本公積的累計損失金額的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”。

五、出售金融資產(chǎn)的會計處理

出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額與該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，貸記或借記“投資收益”科目。出售可供出售的金融資產(chǎn)，將公允價值累計變動額從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出；按實際收到的金額與其賬面余額及轉(zhuǎn)出的資本公積的差額，貸記或借記“投資收益”科目。

例5：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，在11月10日該金融資產(chǎn)對外出售，售價550萬元，款項已收到并已存入銀行。

借：銀行存款550

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 480

投資收益 70

公允價值變動損益 30

例6：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，在2007年12月31日沒有發(fā)生減值。2008年2月20日該金融資產(chǎn)對外出售，售價550萬元，款項已收到并已存入銀行。

借：銀行存款550

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 40

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 490

投資收益 60

資本公積——其他資本公積 40

從取得到出售的全部過程來看，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則投資活動中的總收益為：70－10=60（萬元）；若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則投資活動中的總收益為：60萬元。總投資收益相同，但取得、持有期間、出售等各環(huán)節(jié)的會計處理卻有差異。

以上只是對新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理的差異做簡單分析，兩種金融資產(chǎn)會計處理的差異主要與資產(chǎn)本身的特點及持有該資產(chǎn)的目的有關(guān)。