劉東濤

摘要：非公有制經濟是社會主義市場經濟的重要組成部分，大力發(fā)展非公有制經濟有助于保障就業(yè)、促進經濟增長及保障社會穩(wěn)定。就對非公有制經濟來說，當前中國稅收法律制度還存在許多問題，集中表現為：目前稅收立法嚴重滯后，權力機關依法治稅意識淡??；現行稅法導致非公有制經濟稅負不公平；非公有制企業(yè)稅費過重，稅法之外的收費尤其重。通過系統地分析影響中國非公有制經濟發(fā)展的稅收法律制度，建議通過厲行稅收法治來促進非公有制經濟的發(fā)展。

關鍵詞：非公有制經濟；稅制；改革；稅收；法律；制度

中圖分類號：F121.29文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2009)09-09－０017－03

一、中國非公有制經濟發(fā)展的現狀

在這些方針政策、法律法規(guī)的正確指導下，中國非公有制經濟的發(fā)展層次和規(guī)模迅速“升級”，特別是2005年2 月國務院頒布《關于鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經濟發(fā)展的若干意見》之后, 相關的法律、政策和市場環(huán)境不斷改善, 非公有制經濟取得了更大的發(fā)展[1]。已成為發(fā)展生產力和完善社會主義市場經濟體制的重要力量。據統計，2005年個體私營經濟占GDP的比重，已從1979年的不足1%增長到1/3強；2006年非公有制經濟繼續(xù)以高于全國經濟增長速度的水平發(fā)展，2006年底登記注冊的全國私營企業(yè)達494.7萬戶，比上年增長15%，注冊資金總額7.5萬億元；20世紀90年代以來，個體私營企業(yè)平均每年凈增工作崗位500萬~600萬個，占城鎮(zhèn)新增就業(yè)崗位的3/4左右[2]，到2006年底，在私營企業(yè)就業(yè)人數達到6 395.5萬人，增長981%，個體工商戶從業(yè)人員5 045萬人，兩者相加超過1.1億人，民營企業(yè)最終產品和服務價值相當于國內生產總值的60%。在工業(yè)新增產業(yè)中，民營企業(yè)的貢獻率高達76%以上，我們稅收收入的總額近50%來自民營企業(yè)，非公有制經濟正顯示出勃勃生機。

中共十六大明確了非公有制經濟是市場經濟的重要組成部分，這是我們思想解放，實事求是，取得的又一次理論上的飛躍，回顧改革開放三十年的發(fā)展歷程，我們都會清晰地看到：每一次理論的突破，都為非公有制經濟的發(fā)展提供了理論依據。

胡錦濤同志在中共十七大報告中明確指出，新時期最鮮明的特點是改革開放，中國非公有制經濟發(fā)展實踐證明，堅持發(fā)展非公有制經濟是改革開放最鮮明的特征之一，是改革開放所取得的最顯著成績之一，改革開放要推動中國社會主義制度自我完善和發(fā)展，賦予社會新的活力，非公有制經濟發(fā)展正是社會制度完善的表現[3]。我們要學習貫徹中共十七大精神，要堅定不移地堅持走中國特色社會主義道路，堅持改革開放，就必須始終不一地堅持鼓勵非公有制經濟的發(fā)展。

二、當前非公有制經濟發(fā)展的稅收法治環(huán)境概述

（一）目前稅收立法嚴重滯后，權力機關依法治稅意識淡薄

日本著名法學家金子宏教授認為，“稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導的和核心的作用[4]。稅收法律主義即稅收法定的基本指導思想為依法治稅。依法治稅首先體現為依法確立稅收法律規(guī)范，使稅收的征收有法可依。

但是，中國目前稅收立法嚴重滯后，當前的稅收立法大量使用授權立法即全國人大及其常委會授權國務院等立法。大規(guī)模且長時間的授權立法，使得稅收法律絕大部分表現為條例、暫行規(guī)定、辦法等位階較低的法律。行政機關的主要職責是執(zhí)法，立法并非其強勢。因為立法技術粗糙、出臺急促等原因而極易導致稅收法律之間，以及稅收法律與其他法律、法規(guī)之間的相互抵觸，損害了法律的權威。在實際中起作用的主要是財政部、國家稅務總局制定的各種名目的具體規(guī)定、通知等，使得中國現行稅法連續(xù)性和嚴肅性較差，調整變化較大且難以預測。如《增值稅暫行條例》自實行至2000年，在不到六年的時間里，有權機關先后發(fā)布了上百次通知和補充規(guī)定，且往往前后矛盾，相互抵觸[5]。這使得本來抵御風險能力就差的非公有制經濟無法形成一種穩(wěn)定的法律環(huán)境預期，無形中加大了非公有制經濟發(fā)展的法律風險，對其制定長期發(fā)展規(guī)劃帶來負面影響[6]。

另外，中國在實際中往往將完成稅收計劃、組織財政收入為作為考核稅務機關工作的首要甚至唯一指標。以滿足財政支出為目標的稅收計劃往往與國民經濟的增長不適應，近年來中國稅收每年的增長速度都遠超GDP的增長即是明證，從而導致稅收任務與國民經濟發(fā)展相脫節(jié)。在主要由行政機關自己立法的情況下，由于受計劃經濟等傳統思維的影響，我們的法律對非公有制經濟很難做到和外資、國企平等對待，特別是為了完成不切實際的稅收指標而征收“過頭稅”，在實際征收中往往通過對非公有制經濟加大征收力度和稽查力度來實現，使其應有權益得不到公正的對待，影響其健康發(fā)展。

（二）現行稅法導致非公有制經濟稅負不公平

現實生活中非公有制經濟大多數是中小型企業(yè)，盡管它們在提供就業(yè)機會、支持國企改革和保證社會穩(wěn)定等方面作出了巨大貢獻，但是中國現行稅法無論在制定還是修訂時，都很少考慮非公有制經濟的特殊需要。與國企和外資企業(yè)享受的種種優(yōu)惠相比，非公有制經濟常常成為被法律遺忘的角落，直接導致非公有制經濟稅負不公平。例如在增值稅、營業(yè)稅、個人所得稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等方面，非公有制經濟都面臨著稅負不公平的問題。例如根據新的《企業(yè)所得稅法》，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)適用《個人所得稅法》，其最高稅率為35%，比《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的基本稅率25%高出10個百分點，比微利小企業(yè)適用的20%稅率高出15個百分點，比符合條件的高新技術企業(yè)適用的15%稅率高出20個百分點。從稅收公平的角度出發(fā)，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等非公有制經濟無論從規(guī)模、抵御風險的實力，還是從盈利能力來說都處于弱勢，他們理應得到法律的傾斜和關照。當然我們這里所說的傾斜和關照并非要個體工商戶等適用《個人所得稅法》，而是指《個人所得稅法》等要考慮到非公有制經濟的具體情況，對之適當降低稅率、加大優(yōu)惠的力度，加以扶持，從而達到涵養(yǎng)稅源，進而鼓勵非公有制經濟發(fā)展的目的。

2008年11月10日，國務院對原來的《增值稅暫行條例》進行了修訂，修訂后雖然將現行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，但仍然有許多納稅人應稅銷售額達不到國家規(guī)定的數額標準，而達不到上述標準的納稅人一律作為小規(guī)模納稅人。

需要特別指出的是，修訂后的條例實施細則第29條仍然規(guī)定年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅。條例的修訂沒有考慮占非公有制經濟比重最大的是中小企業(yè)，如個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等非公有制經濟，姑且不說他們中的許多銷售額達不到一般納稅人的認定標準，這在中西部不發(fā)達地區(qū)尤其突出，即使達到了，根據現行法律也要“繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅”。

我們注意到，實施細則第9條明文規(guī)定“條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人?！毙碌摹镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，對個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅法，而是征收個人所得稅，根據體系解釋，我們可以把這里的“其他個人”理解為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。這就是說，只要是個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即使年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人的標準，也要按小規(guī)模納稅人納稅。而根據現行稅法，小規(guī)模納稅人的進項稅額不允許抵扣，難以實現憑票扣稅的規(guī)范化辦法。

（三）非公有制企業(yè)稅費過重，稅法之外的收費尤其重

筆者在做這個課題的過程中，和課題組的其他成員帶著一些高年級學生，在唐山非公有制經濟較為發(fā)達的豐潤、豐南、遵化等地區(qū)進行調研，并作了問卷調查。通過對實際調研所獲信息的整理，結合其他資料，我們發(fā)現如下情況：自20世紀90年代以來，特別是“十五”經濟快速增長時期，唐山地區(qū)非公有制企業(yè)的稅收逐年大幅度上升，增長速度保持在一個較高的水平。非公有制企業(yè)稅收收入比例在全部收入中逐年提高，已成為稅收收入中不可或缺的重要組成部分。

與此同時，我們在調研中發(fā)現，稅費、特別是稅法之外的收費過重、過濫仍然是制約非公有制企業(yè)發(fā)展的主要政策和體制因素。國家對非公有制企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策的落實力度尚需加強。非公有制經濟發(fā)展過程中需要面對各種名目的稅外收費在具體實踐時引發(fā)了諸多問題。這種制度上的缺陷是導致非公有制經濟企業(yè)負擔過重的主要原因。

我們在調研中發(fā)現非公有制企業(yè)負擔的各種稅費不但多，而且濫。一個相當有規(guī)模的企業(yè)老板對我們說，他一看見有關部門的車停在門口就要癱了（“癱了”是唐山方言，意指要暈倒了）。其實這一點并非唐山地區(qū)的特例，非公有制企業(yè)各種稅法之外的收費尤其重多、濫在全國很普遍。非公有制經濟企業(yè)稅收從1994年17.52億元增至2006年3 695.21億元，很多地方的非公有制企業(yè)不但要繳納治安費、醫(yī)療保險、意外保險收費等，而且還要交納諸如糧食風險基金、市場物價調節(jié)基金、防洪保安基金等讓人匪夷所思的費用[7]。

三、營造非公有制經濟平等稅收法治環(huán)境的法律建議

（一）完善稅收法治，強化權力機關依法治稅意識

經過幾代人的不懈努力，法治最終被確定為中國的治國方略，建設法治社會也成為時代賦予我們每個人的責任。和西方法治發(fā)達國家法治發(fā)展的進程相類似，稅收法治同樣可以成為中國構建法治社會的突破口[8]。稅收法治是實施稅收征管的依據，有法才能實現依法治稅，因此各級立法機關特別是全國人大及其常委會應積極履行自己神圣的立法職責，大力完善規(guī)范財稅法律制度。我們可以設想，如果一個國家規(guī)范主要稅種的立法僅有行政法規(guī)、規(guī)章，而沒有法律，不但與《立法法》“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度只能制定法律”的規(guī)定相違背，而且直接違背了“稅收法定主義”的基本原則。只有堅持依法治稅，納稅人和國家之間才能形成由于公共產品的提供和消費的平等關系。這一平等關系通過法律予以確定。在法律之下，形成納稅人和國家(政府)、征稅機關之間的良性互動機制[8]。而要形成以平等為基調的稅收法治狀態(tài)，增強納稅人的權利意識、守法意識以及國家公務員的責任意識、法治意識，就必須實行稅收法治，不但重要的稅收實體和程序法要由法律來明確規(guī)定，而且征納雙方的權利義務也要通過高位階的法律予以規(guī)范。

（二）進一步修訂相關稅法，降低非公有制經濟稅收負擔

政府有關部門應當加大貫徹落實國務院有關非公有制經濟36條的力度，積極為非公制經濟發(fā)展創(chuàng)造寬松的環(huán)境，對非公有制企業(yè)放開市場準入，建議凡是允許外資企業(yè)進入的領域，非公有制經濟都可進入。目前中國非公有制經濟小型企業(yè)居多，贏利能力相對低，為鼓勵非公有制經濟發(fā)展，可以考慮對有關法律作如下修訂。

進一步降低增值稅一般納稅人認定標準?，F行增值稅法把納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，許多行業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負高于一般納稅人已是不爭的事實。而絕大部分小規(guī)模納稅人屬于非公有制經濟，增值稅納稅人的劃分在相當程度上制約了非公有制經濟的發(fā)展。按著稅法公平原則，同一稅種的納稅人稅法上的權利義務應相同[9]。因此，考慮到今年實行增值稅轉型會減少入庫稅收，近期可考慮進一步降低一般納稅人的認定標準，使部分非公有制經濟納稅人成為一般納稅人，減輕稅收負擔。

但從長遠來看，應改變增值稅以應稅銷售額作為認定一般納稅人標準的規(guī)定，企業(yè)不分大小，只要經營場所固定、財務制度健全、可以提供準確的納稅資料，遵守增值稅專用發(fā)票管理制度，依法納稅，都應該按一般納稅人對待，從而為非公有制經濟的發(fā)展拓展新的空間。

從所得稅來看，在統一企業(yè)所得稅法已經出臺的前提下，可以通過完善《所得稅法實施條例》來繼續(xù)對非公有制經濟實行低稅率的優(yōu)惠，通過投資稅前扣除、加速折舊等來鼓勵非公有制經濟實現規(guī)?；洜I。如為鼓勵非公有制經濟將所獲利潤用來再投資，可將其再投資部分已繳納的所得稅按一定比例給予退還，或者將再投資數額的一定比例作為在應納稅所得額中扣除[10]。

《所得稅法實施條例》規(guī)定小型微利企業(yè)的標準為：工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元。實際上，年應納稅所得額不超過30萬元的標準仍然偏低，為了激勵非公有制經濟小型企業(yè)投資擴大經營規(guī)模，今后在修訂條例時，可以規(guī)定年應納稅所得額不超過50萬元。

從個人所得稅來看，應盡快制定鼓勵個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等非公有制經濟的稅收政策和措施，加大對非公有制經濟的稅收優(yōu)惠力度等來鼓勵非公有制經濟的發(fā)展。

（三）清費立稅，賦予地方一定的稅收立法權，降低非公有制經濟稅外負擔

如前所述，非公有制經濟的稅收負擔已經很重了，各級地方政府部門的各種名目的收費，更加重了非公有制經濟的負擔。稅必須以國家稅法為依據，而費往往隨意性較大，缺乏法律依據，很容易侵犯相對弱勢的非公有制經濟的權益?，F實生活中，地方政府職能部門符合法律的收費項目少，越權審批的收費項目多，因此出現了許多不合理收費。因此要加大清費立稅的力度，同時我們必須承認的是：雖然我們不完全贊成黑格爾“存在的即是合理的”論斷，但是實行分稅制改革后，許多地方政府入不敷出卻是事實。因此要賦予地方一定的稅收立法權，只有這樣才能真正降低非公有制經濟稅外負擔。

但是，僅僅加大清費立稅的力度是遠遠不夠的。中國1994年開始實施的分稅制改革，保留了一些包干體制的痕跡，如仍實行部分稅收收入分成等。因此，中國目前的分稅制改革還不完善，亂收費現象日趨嚴重，費稅改革越發(fā)艱難。因此，如果不從體制上加以完善和改革，而僅僅將一些費改為稅，那只能對現有的收費進行清理，而不能根治亂收費的體制根源。

中國稅收體制沒有從根本上解決事權、財權、稅權的合理分配，及地方稅收權限、轉移支付等問題，實行分稅制后，地方稅的稅權仍然過多集中于中央，幾乎所有的地方稅稅種的稅法、條例以及大多數稅種的實施細則，都是由中央制定和頒發(fā)的，地方只有征收管理權及制定一些具體的征稅辦法和補充措施的權限。因此，我們還要繼續(xù)完善分稅制改革，將中央和地方的事權與財權明確分開。

完善中國現行地方稅制，必須適應市場經濟的要求，按照“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴征管”的原則，穩(wěn)步推進稅收改革，在統一稅政的前提下賦予地方適當的稅收管理權。賦予地方適當的稅收立法權；改革地方稅制，改進和完善地方稅種。賦予地方適當的稅收立法權是規(guī)范政府參與國民收入分配方式的需要，賦予地方適當的稅收立法權，也是進一步健全地方稅法體系，提高地方稅收立法效率和完善省級宏觀調控體系的需要。結合中國實際情況，近期可考慮擴大營業(yè)稅征收范圍，鞏固其主體稅種地位，盡早開征社會保障稅、教育稅、環(huán)境保護稅等稅種，列為地方稅稅種，作為地方固定收入。

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