吳 娜

摘要：首先對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特征進(jìn)行分析，并通過(guò)對(duì)比和總結(jié)歸納指明了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的創(chuàng)新之處。然后結(jié)合案例進(jìn)一步說(shuō)明現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比傳統(tǒng)審計(jì)模式更能提高審計(jì)質(zhì)量。最后針對(duì)我國(guó)推廣應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將面臨的問(wèn)題和困難，提出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，特征；案例分析；建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)24-0174-02

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新l的關(guān)注。在我國(guó)，2006年2月15日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。開(kāi)始了我國(guó)審計(jì)模式向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)變。本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式及其內(nèi)涵進(jìn)行詳細(xì)分析，可見(jiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有效克服傳統(tǒng)審計(jì)模式普遍存在的“只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林”的弊端。運(yùn)用案例分析進(jìn)一步說(shuō)明了實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要性，增強(qiáng)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了審計(jì)質(zhì)量這一說(shuō)法的說(shuō)服力。為了適應(yīng)當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的諸多變化及注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展的需要，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)開(kāi)始被推廣應(yīng)用，最后本文提出了相關(guān)實(shí)施前的準(zhǔn)備措施。相信隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的逐漸發(fā)展和完善，其將在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界得到普遍的認(rèn)可，并得以積極地運(yùn)用。

1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特征

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法和技術(shù)。隨著社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件的不斷增多，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。在審計(jì)系統(tǒng)中其大膽引用戰(zhàn)略理論與系統(tǒng)觀念。試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析著手，通過(guò)戰(zhàn)略系統(tǒng)分析一環(huán)節(jié)分析一剩余風(fēng)險(xiǎn)分析一具體審計(jì)目標(biāo)的分解一實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和性質(zhì)的確定的思路將被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析緊密地結(jié)合起來(lái)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面、動(dòng)態(tài)的考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域也更加廣泛。

與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有如下9個(gè)主要特征。

(1)重心前移：將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移；從偵察管理層舞弊的角度出發(fā)，審計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評(píng)估重點(diǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)，但固有風(fēng)險(xiǎn)不可直接評(píng)估，所以審計(jì)師直接評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)。(3)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式改變：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所采用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人手。(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化；使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化?？紤]了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。(5)分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心。分析性程序是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最重要的程序。審計(jì)師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。(6)審計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)改變。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種風(fēng)險(xiǎn)縫隙方法大量借鑒了現(xiàn)代管理知識(shí)，審計(jì)師不僅要精通審計(jì)知識(shí)，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學(xué)分析工具。(7)審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化；針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用相應(yīng)個(gè)性化的審計(jì)程序。(8)“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，有利于提高審計(jì)效率。(9)審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大：在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師擴(kuò)大了取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對(duì)管理層舞弊的有效偵察措施。業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖?jiàn)也可作為對(duì)審計(jì)師審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的補(bǔ)充。

2案例分析

Rubbermmd曾是美國(guó)全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲(chǔ)藏罐和垃圾箱等。在20世紀(jì)90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長(zhǎng)率超過(guò)14％，且連續(xù)三年被“財(cái)富”雜志評(píng)選為“美國(guó)最受歡迎的企業(yè)”。

對(duì)Rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對(duì)原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，因?yàn)樗芰现破返囊粋€(gè)重要原料是樹(shù)脂，而樹(shù)脂是通過(guò)原油煉制的。但Rubbermaid沒(méi)有采取任何控制原材料風(fēng)險(xiǎn)的措施一既沒(méi)有集中采購(gòu)，也沒(méi)有與供應(yīng)商簽訂長(zhǎng)期購(gòu)買(mǎi)合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹(shù)脂消費(fèi)商之一，以其采購(gòu)規(guī)模，完全可以通過(guò)談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒(méi)有利用集中采購(gòu)所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購(gòu)。當(dāng)原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。

該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價(jià)格上漲。并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Ruhbermald的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。

該公司另一個(gè)戰(zhàn)略方面的問(wèn)題是制定的增長(zhǎng)目標(biāo)太高一試圖維持14％的年增長(zhǎng)率。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對(duì)于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。

基于這些情況，審計(jì)師可作出合理的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)預(yù)期：銷(xiāo)售增長(zhǎng)放緩、銷(xiāo)售毛利收窄、利潤(rùn)降低、研發(fā)費(fèi)用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷(xiāo)售毛利反而比去年增加等，審計(jì)師就要打個(gè)問(wèn)號(hào)。同時(shí)，審計(jì)師可能估計(jì)它會(huì)通過(guò)降低產(chǎn)品質(zhì)量來(lái)降低成本，以達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)，這就需要對(duì)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒(méi)有改變產(chǎn)品配方來(lái)壓縮成本；如果它產(chǎn)量過(guò)大而銷(xiāo)售又不利，它的庫(kù)存應(yīng)該會(huì)增加，還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷(xiāo)掉；等等。通過(guò)這樣一步步的分析評(píng)估，審計(jì)師可以判斷出該公司風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域。

從上述案例不難看出。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重點(diǎn)，而不是像傳統(tǒng)的審計(jì)方式那樣，以審計(jì)測(cè)試為中心。審計(jì)平臺(tái)的擴(kuò)大對(duì)審計(jì)師的現(xiàn)有知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)?？梢?jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是分析研究企業(yè)在哪些方面的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有防范好、它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能有什么樣的影響，然后再通過(guò)相互印證的證據(jù)來(lái)判斷報(bào)表是否是真實(shí)和恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3推動(dòng)我國(guó)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)建議

(1)提高實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需具備的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)。如：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盡多掌握行業(yè)知識(shí)、企業(yè)知識(shí)的同時(shí)。還要實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備，審計(jì)執(zhí)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅(jiān)持強(qiáng)制審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)建立計(jì)

算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

(2)健全法律法規(guī)制度。提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是當(dāng)前會(huì)計(jì)、審計(jì)制度執(zhí)行最主要的法律主體。加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

(3)進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享。要推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類(lèi)別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計(jì)案件介紹等信息，以不斷拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)t降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

(4)健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

4結(jié)論

綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)模式相比最大的優(yōu)勢(shì)在于戰(zhàn)略觀。它從微觀和宏觀層面上對(duì)被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏全面性分析而容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺點(diǎn)，它不僅僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序上的一大變革，更重要的是審計(jì)理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計(jì)新理念。因此?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估更加準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)域，從而依據(jù)審計(jì)重點(diǎn)，合理配置審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的效果。

盡管由于當(dāng)前體制和法律上的保護(hù)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平同國(guó)際上其他國(guó)家相比非常低，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必承擔(dān)起更大的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任，加上事務(wù)所改制的推進(jìn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向市場(chǎng)，獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，若不加強(qiáng)自身的質(zhì)量提高生存與發(fā)展將會(huì)面臨危機(jī)。為爭(zhēng)得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際市場(chǎng)上的一席之地，需有足夠的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，因而開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢(shì)在必行。