劉連泰

摘要：憲法上的征收規(guī)范一般不拘束征稅。從德國(guó)法和美國(guó)法的情形來(lái)看，憲法上的征收規(guī)范對(duì)征稅具有“弱拘束力”，只有在極端情形中，征稅可能因違反征收規(guī)范而無(wú)效?！兜聡?guó)基本法》上的征收規(guī)范對(duì)征稅的拘束力主要表現(xiàn)為“半數(shù)原則”，美國(guó)憲法上的征收規(guī)范對(duì)征稅的拘束力主要表現(xiàn)為“極其武斷的征稅構(gòu)成沒(méi)有補(bǔ)償?shù)恼魇铡??！兜聡?guó)基本法》和美國(guó)憲法的規(guī)則對(duì)解釋中國(guó)憲法上的征收規(guī)范具有借鑒意義。

關(guān)鍵詞： 征收；征稅；拘束力

中圖分類(lèi)號(hào)：DF2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

我國(guó)《憲法》第13條第3款規(guī)定：“國(guó)家為了公共利益的需要，可以依照法律的規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。”對(duì)該規(guī)范最近幾年聚訟紛紜，但爭(zhēng)議多圍繞拆遷補(bǔ)償糾紛展開(kāi)（注：近幾年爆發(fā)了一系列影響較大的拆遷補(bǔ)償糾紛。先后有重慶最牛的“釘子戶(hù)”案，深圳最貴的“釘子戶(hù)”案，長(zhǎng)沙堅(jiān)持時(shí)間最長(zhǎng)的“釘子戶(hù)”案。重慶最牛 “釘子戶(hù)”案源自重慶市鶴興路片區(qū)項(xiàng)目改造，該改造項(xiàng)目由一家開(kāi)發(fā)商執(zhí)行。開(kāi)發(fā)商和政府從2004年8月31日貼出動(dòng)遷公告。該片區(qū)有住戶(hù)281戶(hù)，280戶(hù)接受安置方案，已經(jīng)搬走。住戶(hù)吳蘋(píng)不接受安置方案，拒絕搬遷。法院裁定該房產(chǎn)應(yīng)該拆遷，但吳蘋(píng)認(rèn)為法院裁定書(shū)不合理，仍然決絕搬遷。于是，整個(gè)片區(qū)只有一幢房屋矗立在工地的中央。被網(wǎng)友稱(chēng)為“最牛的釘子戶(hù)”［EB/OL］http://news.sina.com.cn/s/2007-03-09/032512468160.shtml.2008-10-10長(zhǎng)沙堅(jiān)持時(shí)間最長(zhǎng)的“釘子戶(hù)”案源自2004年長(zhǎng)沙市啟動(dòng)的長(zhǎng)沙南門(mén)口一帶的舊城改造。開(kāi)發(fā)商和政府的拆遷公告發(fā)布后，絕大多數(shù)住戶(hù)都已搬遷。但周姓業(yè)主等三人認(rèn)為補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，要求置換同地段的商鋪，或者每平方補(bǔ)償三十萬(wàn)，否則拒絕搬遷。于是一座房屋孤零零地矗立在長(zhǎng)沙步行街門(mén)口。至今已近4年。http://www.6318.cn/tb/jd/200711/179012.html.2008-10-10深圳最貴的“釘子戶(hù)” 案源自深圳金融一條街的建設(shè)，蔡珠祥在公告的拆遷地段有779.81房產(chǎn)，當(dāng)初造價(jià)為120萬(wàn)，2005年深圳市政府要求拆遷，蔡珠祥拒絕接受評(píng)估價(jià)。最后，政府妥協(xié)，支付給蔡珠祥人民幣1200萬(wàn)元的補(bǔ)償。［EB/OL］http://soufun.com/news/2007-10-29/1302886.htm.2008-10-10)。如果我們進(jìn)一步追問(wèn)：該規(guī)范中的征收是否包括征稅？如果不包括，就意味著中國(guó)憲法文本中有兩個(gè)征收的概念——“財(cái)產(chǎn)征收”中的“征收”，“稅款征收”中的“征收”。這又進(jìn)一步延伸出這樣一個(gè)問(wèn)題：“財(cái)產(chǎn)征收”中的“征收”與“稅款征收”中的“征收”有什么差別？也就是說(shuō)，征收規(guī)范的效力能否邏輯地延伸到征稅？

征收規(guī)范與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保障密切相關(guān)。從宏觀的角度觀察，憲政最早起源于對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障：英國(guó)《大憲章》不過(guò)是一紙限制國(guó)王征稅權(quán)的契約，憲政也不過(guò)是從“無(wú)代議士不得納稅”這一理念生發(fā)的控制國(guó)家權(quán)力的機(jī)制。但從發(fā)生學(xué)的角度理解征收規(guī)范對(duì)征稅權(quán)的限制無(wú)益于解決當(dāng)下的問(wèn)題。從發(fā)生學(xué)的角度看，對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制是為了保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，但其中的財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)是自然法意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)（注： 許多學(xué)者已注意到財(cái)產(chǎn)和憲法的關(guān)系，有的學(xué)者甚至提出財(cái)政憲法學(xué)的概念。這些宏觀的論證路徑大多從憲法的產(chǎn)生開(kāi)始論證，其中的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)概念更接近自然法的理解。參見(jiàn)周剛志．公共財(cái)政與憲政國(guó)家——作為財(cái)政憲法學(xué)的一種理論前言［M］．北京大學(xué)出版社，200．53．朱孔武．財(cái)政立憲主義研究［M］．法律出版社，2006．179．當(dāng)然，也有學(xué)者當(dāng)然認(rèn)為征收規(guī)范適用于征稅，參見(jiàn)錢(qián)俊文．征稅權(quán)的合憲性控制［M］．法律出版社，2007：184．)。進(jìn)入憲法文本的財(cái)產(chǎn)權(quán)已然脫胎換骨，是規(guī)范意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)。我們要討論的問(wèn)題是：作為財(cái)產(chǎn)權(quán)規(guī)范有機(jī)組成部分的征收規(guī)范是否構(gòu)成對(duì)征稅的制約？

“比較法能使我們超越比利牛斯山”［1］?？纯从蛲獾那樾危瑢?duì)我們會(huì)有諸多啟迪。從德國(guó)法和美國(guó)法上的情形觀察（注：這里不可回避的追問(wèn)是：憑什么選擇德國(guó)和美國(guó)而不是別的國(guó)家？標(biāo)本的選取參考了我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳新民先生的著作，參見(jiàn)陳新民．法治國(guó)公法學(xué)原理與實(shí)踐（上）［M］．中國(guó)政法大學(xué)出版社，2007：277．在論及“憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保障之體系與公益征收之概念”時(shí)，陳先生加了個(gè)副標(biāo)題：“德國(guó)與美國(guó)的比較研究”；陳新民先生是留學(xué)德國(guó)的學(xué)者，德國(guó)法的知識(shí)背景毋庸質(zhì)疑，在論述財(cái)產(chǎn)權(quán)和征收規(guī)范時(shí)，為什么要從德國(guó)法和美國(guó)法的比較中展開(kāi)？另一篇美國(guó)學(xué)者的文章同樣可以給我們提供這樣的思路，美國(guó)康奈爾大學(xué)的G. S. 亞歷山大教授發(fā)表的《財(cái)產(chǎn)權(quán)是基礎(chǔ)性權(quán)利嗎？》，同樣加了副標(biāo)題：以德國(guó)為比較項(xiàng)。參見(jiàn)［美］G. S. 亞歷山大．財(cái)產(chǎn)權(quán)是基礎(chǔ)性權(quán)利嗎？——以德國(guó)法為比較項(xiàng) ［C］．鄭磊，譯載胡建淼主編．公法研究（第五輯），浙江大學(xué)出版社，2007：413．這種不約而同的標(biāo)本選取方式給我們提供了這樣的信息：德國(guó)法和美國(guó)法代表了財(cái)產(chǎn)權(quán)和征收規(guī)范的兩種典型模式。正如陳新民先生所說(shuō)：“由于德國(guó)及美國(guó)界對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，以及涉及本問(wèn)題的其他法律問(wèn)題，早已進(jìn)行深入之研究……”。盡管德國(guó)法、美國(guó)法，之后中國(guó)法的敘述思路落入俗套，卻屬不得已之舉。)，可以看出征收規(guī)范對(duì)稅收有“弱”拘束力。

一

《德國(guó)基本法》中的征收規(guī)范位于第14條。

“一、財(cái)產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應(yīng)予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之。

二、財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有義務(wù)。財(cái)產(chǎn)權(quán)之行使應(yīng)同時(shí)有益于公共福祉。

三、財(cái)產(chǎn)之征收，必須為公共福祉始得為之。其執(zhí)行，必須由法律或依據(jù)法律始得為之，此項(xiàng)法律應(yīng)規(guī)定賠償之性質(zhì)與范圍。賠償之決定應(yīng)公平衡量公共利益與關(guān)系人之利益。賠償范圍如有爭(zhēng)執(zhí)，得向普通法院提起訴訟?！?/p>

1993年前，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院之基本立場(chǎng)為，《德國(guó)基本法》上財(cái)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，對(duì)金錢(qián)給付義務(wù)的課征不適用該條［2］。也就是說(shuō)，該條中的財(cái)產(chǎn)是指特定的財(cái)產(chǎn)。而納稅義務(wù)使特定人負(fù)擔(dān)特定金錢(qián)給付義務(wù)，只就該特定人總體財(cái)產(chǎn)減少，對(duì)具體財(cái)產(chǎn)權(quán)并未侵犯。這一原則最早為1954年聯(lián)邦憲法法院所主張［3］。嗣后則認(rèn)為公法上金錢(qián)給付義務(wù)如過(guò)度，致根本上損害其財(cái)產(chǎn)關(guān)系或產(chǎn)生沒(méi)收與“絞殺”效果時(shí)，則違反《德國(guó)基本法》第14條［4］（注：陳新民教授將“絞殺效果”翻譯為“勒死效果”，將產(chǎn)生這種效果的稅捐稱(chēng)為“勒死式稅捐”，德文單詞為Erdrosselungsteuern. 該概念是由W. Weber提出的。參見(jiàn)W. Weber, Eigentum in der Krise, S.335.轉(zhuǎn)引自陳新民．法治國(guó)公法學(xué)原理與實(shí)踐［M］．中國(guó)政法大學(xué)出版社，2007：287．)。但迄今為止，沒(méi)有一部稅法因這一理由而被宣告違憲。也就是說(shuō)，財(cái)產(chǎn)權(quán)條款只有在非常極端的情況下，即過(guò)度課征時(shí)，才及于金錢(qián)給付義務(wù)。

聯(lián)邦憲法法院的這一立場(chǎng)經(jīng)歷了來(lái)自學(xué)界和實(shí)務(wù)界的諸多批評(píng)，卻并未從根本上動(dòng)搖。如何認(rèn)定“過(guò)度課征”？1993年到1995年，聯(lián)邦憲法法院發(fā)展出“最適財(cái)產(chǎn)權(quán)課稅理論”。具體內(nèi)容大致可以歸納如下：

（一）財(cái)產(chǎn)稅方面（以動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及其它財(cái)產(chǎn)的權(quán)利價(jià)值為征稅客體的稅收），應(yīng)以財(cái)產(chǎn)具有收益能力為限，否則對(duì)私有財(cái)產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生“絞殺效果”［5］。也就是說(shuō)，財(cái)產(chǎn)稅的課征最終是以收益為對(duì)象的［6］。如果財(cái)產(chǎn)本身沒(méi)有收益能力，國(guó)家又對(duì)其征稅，財(cái)產(chǎn)本身最終會(huì)歸于消滅。

（二）對(duì)財(cái)產(chǎn)整體的租稅負(fù)擔(dān)，應(yīng)遵從“半數(shù)原則”：收入減除成本、費(fèi)用后的收益，按照類(lèi)型觀察法（注：類(lèi)型觀察法的基本含義是：依據(jù)一般的生活經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于擬制或推定的、典型的事實(shí)關(guān)系課稅。如：當(dāng)事人之間進(jìn)行了房地產(chǎn)交易，但納稅時(shí)拒絕或提交不了交易材料，這時(shí)就按照評(píng)估價(jià)格課稅。目的是減輕稽查部門(mén)的核查負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化課稅手續(xù)。參見(jiàn)陳清秀．稅法上類(lèi)型觀察法［J］．植根雜志，2007，（11）：6．)，租稅的總體負(fù)擔(dān)不應(yīng)超過(guò)半數(shù)。“半數(shù)原則”的規(guī)范依據(jù)是《德國(guó)基本法》第14條第2項(xiàng)：財(cái)產(chǎn)權(quán)之行使，應(yīng)“同時(shí)”有利于公共福祉。也就是說(shuō)，財(cái)產(chǎn)的私用是優(yōu)先的，負(fù)擔(dān)租稅是財(cái)產(chǎn)權(quán)的附帶社會(huì)義務(wù)，不能喧賓奪主，超過(guò)所有人所得的一半。

（三）特別保護(hù)個(gè)人和家庭所需財(cái)產(chǎn)［7］。從《德國(guó)基本法》第14條可以演繹出財(cái)產(chǎn)權(quán)的生存權(quán)保障功能，而且，婚姻家庭受到《德國(guó)基本法》第6條的特殊保障。因此，常規(guī)或一般水準(zhǔn)的家用財(cái)產(chǎn)，應(yīng)免征財(cái)產(chǎn)稅，在繼承稅中也應(yīng)規(guī)定充分的免稅額［8］。

（四）為社會(huì)政策目的財(cái)產(chǎn)稅之租稅優(yōu)惠，因與公共福祉相關(guān)，在規(guī)定了明確構(gòu)成要件的前提下，是正當(dāng)?shù)模?］。

（五）如果繼承標(biāo)的是企業(yè)，繼承稅的課征，不得損害企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。因企業(yè)作為就業(yè)場(chǎng)所，負(fù)有增進(jìn)公共福祉的義務(wù)［10］。

觀察德國(guó)法上的情形，我們可以得出的一個(gè)基本結(jié)論是：征收規(guī)范對(duì)征稅收具有“弱拘束力”。也就是說(shuō)，在一般情形下，《德國(guó)基本法》中的征收規(guī)范并不當(dāng)然拘束征稅，但如果課征過(guò)度，則違反財(cái)產(chǎn)權(quán)規(guī)范。此外，依財(cái)產(chǎn)的不同種類(lèi)，對(duì)稅收的要求也略有差別。

二

《美國(guó)憲法》文本中的征收規(guī)范包含在《第五修正案》和《第十四修正案》之中。《美國(guó)憲法第五修正案》規(guī)定：“不經(jīng)正當(dāng)法律程序，不得剝奪生命、自由或財(cái)產(chǎn)。不給予公平補(bǔ)償，私有財(cái)產(chǎn)不得為公用目的被征收?！薄兜谑男拚浮返谝豢顚⒃撘?guī)范適用于各州。這兩個(gè)修正案所涉及的對(duì)征收的限制能否適用于對(duì)征稅的限制呢？

一般認(rèn)為，美國(guó)法對(duì)征稅權(quán)的唯一限制就是對(duì)政府權(quán)力的一般性限制。一項(xiàng)稅收制度如規(guī)定對(duì)白人和黑人，對(duì)女人和男人征收不同的稅，將被攻擊為違反平等條款。但如果征收同樣的稅，哪怕是很高的稅，就不易受到攻擊。針對(duì)報(bào)紙的特殊稅種將被攻擊為限制表達(dá)自由，而不是違反征收條款。一個(gè)稅率達(dá)100%的沒(méi)收性稅種可能被攻擊為恣意而無(wú)效，但攻擊是在實(shí)體性正當(dāng)程序條款下進(jìn)行的，與國(guó)家征收權(quán)（eminent domain）無(wú)關(guān)?！罢鞫悪?quán)放在憲法的一個(gè)房間，而征收權(quán)在放在憲法的另一個(gè)房間。”“對(duì)一個(gè)權(quán)力的限制不適用于對(duì)另一個(gè)權(quán)力的限制。”［11］

之所以堅(jiān)持征收規(guī)范不適用于征稅，是因?yàn)檎魇找?guī)范與補(bǔ)償伴隨，而不可能規(guī)定“當(dāng)事人在納稅后必須得到利益補(bǔ)償……司法部門(mén)不可能堅(jiān)持這樣的準(zhǔn)則：每個(gè)納稅人都應(yīng)該得到平等的利益，法官也不可能衡量納稅人的納稅數(shù)量和得到的利益數(shù)量之間的比例關(guān)系?！保?2］但問(wèn)題是：“征收和征稅是手的兩面，不是征稅和征收是否應(yīng)該區(qū)分，而是如何區(qū)分?！保?1］284自19世紀(jì)末期開(kāi)始，直至1980年代，公眾以征收規(guī)范為依據(jù)，要求判決某類(lèi)征稅違憲的訴求從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)。聯(lián)邦最高法院時(shí)而謹(jǐn)慎地躑躅前行，時(shí)而有原則地后撤（注：篩選案例時(shí)，參考了Richard A. Epstein , Takings : Private Property and the Power of Eminent Domain , Harvard Universitu Press ,1998.這些案例Epstein教授在該書(shū)中引用過(guò)，但沒(méi)有展開(kāi)。案例的內(nèi)容來(lái)自LEXIS數(shù)據(jù)庫(kù)。)。梳理這些判例，我們可以歸納出聯(lián)邦最高法院對(duì)該問(wèn)題的基本態(tài)度。

（一）超過(guò)納稅人財(cái)產(chǎn)價(jià)值本身的專(zhuān)用稅是否構(gòu)成征收：“諾伍德訴貝克案（Norwood v. Baker）”（注： 172 U.S. 269（1898）與該案類(lèi)似的還有Martin v. District of Columbia，該案中，哥倫比亞特區(qū)向馬丁征收3倍于土地的專(zhuān)用稅，205 U.S. 135（1907）.)

1898年，俄亥俄州漢密爾頓（Hamilton）縣諾伍德（Norwood）鎮(zhèn)為了延伸愛(ài)溫湖大街（Ivenhoe），征收了貝克的土地，并支付了2 000美元的補(bǔ)償。

當(dāng)時(shí)的美國(guó)，有一種專(zhuān)用稅（assess）制度，即：公共不動(dòng)產(chǎn)改造完成后，可能使毗連的財(cái)產(chǎn)升值，因此，毗連財(cái)產(chǎn)的所有人應(yīng)該為此支付費(fèi)用，即專(zhuān)用稅。最后測(cè)算出貝克應(yīng)支付的2 218.58美元專(zhuān)用稅。

貝克認(rèn)為，向其征收專(zhuān)用稅違反《第十四修正案》，構(gòu)成沒(méi)有補(bǔ)償?shù)恼魇铡?/p>

經(jīng)過(guò)一系列程序，該案最后上訴到聯(lián)邦最高法院。聯(lián)邦最高法院不否認(rèn)專(zhuān)用稅的合法性：“沒(méi)有疑問(wèn)，毗連財(cái)產(chǎn)的所有人應(yīng)該繳納專(zhuān)用稅，以支付在其門(mén)前開(kāi)放一條公路的費(fèi)用——這種專(zhuān)用稅建立在已經(jīng)確立的原則之上：從公共不動(dòng)產(chǎn)提升中得到了特殊利益的人應(yīng)該承受特殊負(fù)擔(dān)……立法部門(mén)可以創(chuàng)設(shè)一個(gè)新的稅收區(qū)域（taxing district），決定哪些地區(qū)屬于這一區(qū)域，哪些財(cái)產(chǎn)從計(jì)劃的公共不動(dòng)產(chǎn)提升中獲得了利益。”［13］但立法部門(mén)在這類(lèi)事務(wù)上的權(quán)力不是無(wú)限的。 “立法部門(mén)逾越了界限，在行使自己稅權(quán)時(shí)，與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)不一致。正如已經(jīng)指出的，專(zhuān)用稅的基礎(chǔ)是：應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)從不動(dòng)產(chǎn)提升中獲取了特殊的利益，因此，財(cái)產(chǎn)所有人事實(shí)上不應(yīng)支付超過(guò)其從不動(dòng)產(chǎn)提升中所獲利益的任何東西。如果將它確立為一項(xiàng)憲法規(guī)則，立法部門(mén)將不動(dòng)產(chǎn)改進(jìn)的所有費(fèi)用強(qiáng)加在某些私有財(cái)產(chǎn)之上，置所有人從該工程中獲得的特殊利益于不顧，還不允許他（指財(cái)產(chǎn)所有人——譯者注）在法院質(zhì)問(wèn)，公民私有財(cái)產(chǎn)的保障將受到嚴(yán)重侵蝕。立法部門(mén)規(guī)定毗連街道的財(cái)產(chǎn)從街道開(kāi)放這一不動(dòng)產(chǎn)改進(jìn)工程中獲取了特殊利益，應(yīng)該為此作出特殊的貢獻(xiàn)，并將它作為一個(gè)普遍的規(guī)則是一回事；而不問(wèn)財(cái)產(chǎn)是否從街道開(kāi)放中獲益，都需要按照其前座的寬度繳納固定的專(zhuān)用稅，以支付不動(dòng)產(chǎn)改造的全部費(fèi)用，這種稅確定或即將確定，且其總額超過(guò)納稅人從中獲得的利益時(shí)，不給當(dāng)事人任何權(quán)利，完全是另一件不同的事情?！保?3］279

具體到本案，“對(duì)私有財(cái)產(chǎn)所有人征稅以支付公共不動(dòng)產(chǎn)改造的費(fèi)用，數(shù)額實(shí)質(zhì)性超過(guò)了納稅人從中獲得的特殊利益，超過(guò)得如此之多，是掩蓋在征稅權(quán)條款下的沒(méi)有補(bǔ)償?shù)?、?duì)私有財(cái)產(chǎn)的公用征收?！保?3］279聯(lián)邦最高法院之所以說(shuō)“實(shí)質(zhì)性超過(guò)”，是因?yàn)榫_的等值稅收（指精確地判斷稅收和當(dāng)事人從中獲得的利益）永遠(yuǎn)做不到。

“因?yàn)槌^(guò)，我們不能在征稅權(quán)和國(guó)家征收權(quán)之間做出區(qū)分。在征稅的場(chǎng)合，公民按照自己的比例承受公共負(fù)擔(dān)；當(dāng)他的土地因公用目的而被征收，他的奉獻(xiàn)超過(guò)這一比例，這就是征稅權(quán)和國(guó)家征收權(quán)效力之間的差別。當(dāng)超過(guò)公共不動(dòng)產(chǎn)改造利益的費(fèi)用強(qiáng)加在幾個(gè)土地所有人身上時(shí)，這些支付的稅收超過(guò)收益的公民，就被要求支付超過(guò)其公共費(fèi)用份額的費(fèi)用，這一強(qiáng)制性的行動(dòng)不在征稅權(quán)的恰當(dāng)范圍內(nèi)?！保?3］280

最后，法院認(rèn)為：對(duì)貝克征收的專(zhuān)用稅實(shí)質(zhì)性超出她獲取的特殊利益，構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)的征收，該征收為了公用目的，但沒(méi)有補(bǔ)償。所以是違憲的。

（二）遺產(chǎn)稅是否構(gòu)成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的征收：“馬茍恩訴伊利諾斯信托儲(chǔ)蓄銀行（Magoun v.Illinois Trust and Savings Bank）”（注：170 U.S. 283(1898).這一時(shí)期，與本案類(lèi)似的遺產(chǎn)稅案件還有Knowlton v. Moore，178 U.S. 41（1899）；New York Trust Company ETAL., As Executors of Purdy, V. Eisner, 256 U.S. 345（1921）等。但這些案例與征收規(guī)范之間聯(lián)系的緊密度都不如本案。所以文章選擇本案展開(kāi)。)

原告馬茍恩（Magoun）是紐約公民，且居住地在紐約。1898年，約瑟芬?托倫斯（Joseph T.Torrence）是伊利諾斯州人，有大批財(cái)產(chǎn)在伊利諾斯州。約瑟芬?托倫斯（Joseph T.Torrence）死后，委托伊利諾斯信托儲(chǔ)蓄銀行處理遺產(chǎn)，馬茍恩是繼承人。伊利諾斯州的庫(kù)克（Cook）縣征收5 000美元的遺產(chǎn)稅。該筆遺產(chǎn)總共價(jià)值600 000美元，庫(kù)克（Cook）縣要求信托公司直接從遺產(chǎn)中支付遺產(chǎn)稅。原告不同意，要求伊利諾斯信托儲(chǔ)蓄銀行不予支付。經(jīng)過(guò)一系列程序，伊利諾斯信托儲(chǔ)蓄銀行要求聯(lián)邦最高法院審查遺產(chǎn)稅的合憲性。

伊利諾斯信托儲(chǔ)蓄銀行認(rèn)為遺產(chǎn)稅法是違憲的。理由是：遺產(chǎn)稅針對(duì)遺產(chǎn)征收，是直接稅（注：在案件發(fā)生時(shí)，征收直接稅的是違憲的。依據(jù)是《美國(guó)憲法》第1條第9款第4自然段：“除依本憲法上文規(guī)定的人口普查或統(tǒng)計(jì)的比例，不得征收人頭稅和其它直接稅?！痹摽詈蟊弧兜谑拚感蕖氛?913年2月3日批準(zhǔn)）：“國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來(lái)源的收入規(guī)定和征收直接稅，無(wú)須在各州按比例分配，也無(wú)須考慮任何人口普查或人口統(tǒng)計(jì)?！碑?dāng)今，學(xué)界對(duì)國(guó)會(huì)征收直接稅正當(dāng)性仍有爭(zhēng)議。參見(jiàn)王曉剛，等．美國(guó)稅制［M］．北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，1999：146．)，構(gòu)成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的征收。

麥肯納（Mckenna）法官代表法院發(fā)表了判決意見(jiàn)。麥肯納（Mckenna）法官首先長(zhǎng)篇敘述了遺贈(zèng)和繼承稅的歷史，表明該稅不是新近出現(xiàn)的稅種?！斑z贈(zèng)和繼承稅并非新出現(xiàn)在我們的法律中。自出現(xiàn)在賓夕法尼亞州（Pennsylvania）以來(lái)，已逾60年，在其它州也一直執(zhí)行?！@些稅種的合憲性一直被肯定……”［14］。談到這里，麥肯納（Mckenna）法官筆鋒一轉(zhuǎn)，“沒(méi)有必要評(píng)論這些案件，也沒(méi)有必要長(zhǎng)篇大論支持這些判決的推理。它們建立在兩個(gè)原則之上：第一，繼承稅并不針對(duì)財(cái)產(chǎn)，而是針對(duì)財(cái)產(chǎn)的繼承；第二，通過(guò)接受遺贈(zèng)或繼承獲得財(cái)產(chǎn)是法律的創(chuàng)造而不是自然權(quán)利（nature rights），是實(shí)證法上的權(quán)利（privilege），因此，授予這種權(quán)利的權(quán)力可以為該權(quán)利設(shè)置條件。從這些原則中可以推導(dǎo)出，州可以對(duì)這些權(quán)利征稅，在親屬之間作出區(qū)分，并在親屬和陌生人之間作出區(qū)分，規(guī)定不同的稅率，還可以允許一定的扣除；憲法中的有關(guān)征稅的統(tǒng)一性和平等性要求并不排除這種權(quán)力的行使?！保?4］288

麥肯納（Mckenna）法官還引用了“布朗（Brown）”法官在美國(guó)訴珀金斯案（United States v. Perkins）中的判決 ,該案涉及到紐約州繼承法的合憲性，布朗（Brown）法官寫(xiě)道：

“所有文明國(guó)家都承認(rèn)，每個(gè)公民都享有對(duì)自己收入的絕對(duì)權(quán)利，他們可以享受自己的財(cái)產(chǎn)以及財(cái)產(chǎn)帶來(lái)的收益。在其一生中，除了這些，國(guó)家也可以要求其為公共負(fù)擔(dān)奉獻(xiàn)自己應(yīng)該的那一份，通過(guò)立遺囑處分自己財(cái)產(chǎn)的權(quán)利歷來(lái)就被視為是法律的創(chuàng)造物，受到立法的規(guī)制?！保?4］625

法院最后判決：遺產(chǎn)稅法是合憲的，不構(gòu)成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的征收。

（三）為補(bǔ)貼農(nóng)民向加工商征稅是否構(gòu)成征收：“美國(guó)訴布特勒案（United States v. Butler Et Al., Receivers of Hoosac Mills Corp.）”［15］

1933年，美國(guó)卷入全球性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格極度下滑，農(nóng)產(chǎn)品庫(kù)存增加，農(nóng)民的購(gòu)買(mǎi)力下降。為此，美國(guó)國(guó)會(huì)于1933年5月通過(guò)了《農(nóng)業(yè)調(diào)整法》。該法的內(nèi)容之一是：與農(nóng)場(chǎng)主簽定合同，控制主要農(nóng)產(chǎn)品的播種面積，減少進(jìn)入市場(chǎng)的農(nóng)產(chǎn)品，提高農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格，同時(shí)，對(duì)減少播種面積的農(nóng)場(chǎng)主付以直接補(bǔ)貼。用于補(bǔ)貼的金錢(qián)來(lái)自對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工商在購(gòu)買(mǎi)原料時(shí)收取的“加工稅”（processing and floor-stock taxes）。加工稅率的高低以農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格和公平價(jià)格之間的差距來(lái)決定。主要農(nóng)產(chǎn)品包括小麥、棉花、玉米、豬、大米、煙草、牛奶以及乳制品。該稅一直征收到農(nóng)民的購(gòu)買(mǎi)力恢復(fù)到1907年8月——1914年7月時(shí)的購(gòu)買(mǎi)力為止。

1933年7月14日，農(nóng)業(yè)部長(zhǎng)在取得總統(tǒng)同意后，征收“棉花加工稅”，補(bǔ)貼給主動(dòng)減產(chǎn)的棉農(nóng)。布特勒是棉花加工商，認(rèn)為該稅違憲。理由是：根據(jù)“美國(guó)憲法”第一條第八款，國(guó)會(huì)征稅只能用于“償付國(guó)債、提供合眾國(guó)共同防務(wù)和公共福利”，在本案中只能套用“提供公共福利”，按照一般的理解，是為了支持政府運(yùn)作的征收：政府不能對(duì)一部分人征收金錢(qián)，卻花給另一部分人。如果對(duì)一部分人征收金錢(qián)，卻花給另一部分人，就構(gòu)成沒(méi)有補(bǔ)償?shù)恼魇?，違反《美國(guó)憲法第五修正案》［15］6。美國(guó)沒(méi)有從正面回應(yīng)布特勒，而是認(rèn)為，“稅進(jìn)入國(guó)庫(kù)后可以用于任何用途，被告（指布特勒——譯者注）不再與之有利害關(guān)系。納稅人不能因自己認(rèn)為花費(fèi)不合法、降低了公共資金的使用效率，加重納稅人的負(fù)擔(dān)而追問(wèn)國(guó)庫(kù)資金的用途。因?yàn)檫@種稅對(duì)具體納稅人的影響非常小，是否一定會(huì)加重納稅人負(fù)擔(dān)不可知?！保?5］12

羅伯茨（Roberts）法官代表聯(lián)邦最高法院發(fā)表了判決意見(jiàn)。

本案的關(guān)鍵顯然是：加工稅的開(kāi)征是否符合“提供公共福利”的要求，如果不符合，是否構(gòu)成《第五修正案》中的征收。但羅伯次（Roberts）法官卻繞開(kāi)這一棘手的問(wèn)題，“法院不能也沒(méi)有必要確定公共福利的范圍，也無(wú)須確定為調(diào)整農(nóng)業(yè)的征稅是否在公共福利范圍內(nèi)”，而是從國(guó)會(huì)的權(quán)力討論開(kāi)始。

國(guó)會(huì)有無(wú)權(quán)力將征收的款用于補(bǔ)貼減產(chǎn)的農(nóng)民？這涉及到對(duì)《美國(guó)憲法》第1條第9款第7自然段的理解，國(guó)會(huì)“除根據(jù)法律規(guī)定的撥款外，不得從國(guó)庫(kù)提取款項(xiàng)……”。該條款是賦予國(guó)會(huì)的一項(xiàng)獨(dú)立權(quán)力，還是一項(xiàng)附屬性條款（即為保證國(guó)會(huì)行使其它權(quán)力的手段）呢？麥迪遜認(rèn)為是行使其他權(quán)力的副產(chǎn)品，因?yàn)樾惺蛊渌鼨?quán)力必須花錢(qián)；漢密爾頓認(rèn)為是一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)力，只受到“提供公共福利”的限制；斯托雷法官（Story）在以往的判例中曾支持過(guò)漢密爾頓的觀點(diǎn)。要理解這一法條，還必須它和第一條第八款第一自然段聯(lián)系起來(lái)：國(guó)會(huì)有權(quán)征稅“以“償付國(guó)債、提供合眾國(guó)共同防務(wù)和公共福利”，“提供公共福利”是不是國(guó)會(huì)的權(quán)力？羅伯次（Roberts）法官談到：《憲法》第1條第8款規(guī)定國(guó)會(huì)有權(quán)“規(guī)定和征收稅……，用以?xún)敻秶?guó)債、提供美國(guó)共同防務(wù)和公共福利”，其中，提供公共福利并不是一項(xiàng)單獨(dú)的條款，也不是一般性賦予議會(huì)提供公共福利的權(quán)力，而是用來(lái)定義和限制“規(guī)定和征收稅收”的權(quán)力［15］59。既然提供公共福利不是國(guó)會(huì)的一項(xiàng)權(quán)力，國(guó)會(huì)僅將征收加工稅作為調(diào)整農(nóng)業(yè)的手段，調(diào)整農(nóng)業(yè)是否在國(guó)會(huì)的權(quán)限范圍內(nèi)呢？羅伯次（Roberts）法官談到：“我們的政府有雙重形態(tài)：在所有的州，都有兩個(gè)政府——州和美國(guó)；除了人民通過(guò)憲法授予美國(guó)的權(quán)力外，州有全部的政府權(quán)力，除非憲法否定或人民保留……如果我們承認(rèn)公共福利條款支持稅收這一新穎的觀點(diǎn)，則那一條款不僅支持議會(huì)替代各州進(jìn)行農(nóng)業(yè)和其它工業(yè)的管制，還可將憲法中的其他條款作為手段，則勤勉設(shè)計(jì)出來(lái)的、為定義和限制合眾國(guó)權(quán)力、保留各州權(quán)力的機(jī)制將被破壞殆盡，各州的獨(dú)立性就此消滅，合眾國(guó)掠奪各州管理地方事務(wù)的權(quán)力，行使沒(méi)有限制的警察權(quán)，從而演變?yōu)槿苷！保?5］63此外，羅伯次（Roberts）法官還談到：農(nóng)場(chǎng)主自愿減產(chǎn)并不能證明國(guó)會(huì)立法的合憲性，因?yàn)檗r(nóng)民的自愿是在強(qiáng)制之下的“自愿”：不減產(chǎn)就得不到補(bǔ)貼［15］65。

歸納起來(lái)，法院判決要旨是：征稅是國(guó)會(huì)的權(quán)利，促進(jìn)公共福利不是國(guó)會(huì)的權(quán)力。農(nóng)產(chǎn)品的管制不是國(guó)會(huì)的權(quán)力，因?yàn)閼椃](méi)有明確授予國(guó)會(huì)，應(yīng)該屬于各州。不能通過(guò)征稅達(dá)到違憲的目的。國(guó)會(huì)沒(méi)有權(quán)力征稅以實(shí)現(xiàn)本屬于各州權(quán)限范圍內(nèi)的事項(xiàng)。通過(guò)行使征稅權(quán)破壞分權(quán)原則，屬于權(quán)力的濫用。農(nóng)民的自愿不是真實(shí)的，他們?nèi)绻蛔袷毓苤屏?，就得不到利益?/p>

法院的判決到此，似乎可以收尾了，布特勒應(yīng)該勝訴。但羅伯次（Roberts）法官忽然來(lái)了個(gè)180度大轉(zhuǎn)彎：盡管如此，該法案并不影響布特勒的權(quán)利，因此，布特勒沒(méi)有訴訟資格。馬伯里訴麥迪遜案的判決邏輯再次上演了（注： 馬伯里訴麥迪遜案中，馬歇爾法官長(zhǎng)篇大論地評(píng)價(jià)了賣(mài)迪遜行為的非法性，但最后卻認(rèn)為：盡管馬伯里的權(quán)利受到侵害并應(yīng)得到法律救濟(jì)，但是，聯(lián)邦最高法院對(duì)這一屬于政治性的問(wèn)題沒(méi)有管轄權(quán)。因此判決馬伯里敗訴。Marbury v.Madison，5 U.S. 137 (1803))。

（四）開(kāi)采稅的納稅人是否應(yīng)該得到與納稅數(shù)額相應(yīng)的服務(wù)：“卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司訴蒙大拿州案（Commonwealth Edison Co. Et Al v. Montana Et Al.）”［16］

卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司位于蒙大拿州，是一家一開(kāi)采和出售煤炭為主業(yè)的公司。該公司開(kāi)采的煤炭90%銷(xiāo)往其它州。

從1921年開(kāi)始，蒙大拿州對(duì)該州境內(nèi)開(kāi)采的煤炭征收開(kāi)采稅，根據(jù)煤炭?jī)r(jià)值、含熱量和開(kāi)采方法，確定不同的稅率，最高可以按照合同售價(jià)的30%征收。1978年，卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司和該公司的州外客戶(hù)認(rèn)為該稅違憲，要求蒙大拿州返還他們已經(jīng)繳納的開(kāi)采稅540萬(wàn)美元。1981年，該案最后上訴到聯(lián)邦最高法院。

卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司認(rèn)為開(kāi)采稅違憲的理由之一是（注： 文中的陳述只是卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司等所持理由之一。認(rèn)為開(kāi)采稅違憲的其它理由是：第一，違反美國(guó)憲法中的商業(yè)條款：開(kāi)采稅按照合同銷(xiāo)售價(jià)征收，蒙大拿州煤炭開(kāi)采公司的銷(xiāo)售合同多是與其它州的用戶(hù)簽定的，所以，卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司等認(rèn)為，該稅構(gòu)成對(duì)州際商業(yè)的管制。根據(jù)《美國(guó)憲法》第1條第8款，州際商業(yè)管制的權(quán)力屬于國(guó)會(huì)；第二，違反美國(guó)憲法中的“最高條款”，即《美國(guó)憲法》第6條第2自然段，美國(guó)憲法和聯(lián)邦法律是全國(guó)最高的法律，州憲法和法律不得與之抵觸。本案中，蒙大拿州開(kāi)采稅的征收對(duì)象包括屬于聯(lián)邦，但位于該州范圍內(nèi)的煤礦。蒙大拿州征收開(kāi)采稅后，聯(lián)邦政府從中收取的使用金就會(huì)受到影響；第三，開(kāi)采稅違反平等條款，構(gòu)成對(duì)其它州用戶(hù)的歧視，因?yàn)殚_(kāi)采稅最終的承擔(dān)者是州外的用戶(hù)；第四，開(kāi)采稅違反美國(guó)的能源政策，當(dāng)然最后一點(diǎn)不屬于違憲范疇。因本文的主題是討論征收規(guī)范的效力，所以不將上述4個(gè)理由展開(kāi)。)：開(kāi)采稅的稅率太高，與蒙大拿州為煤炭開(kāi)采業(yè)提供的服務(wù)不相稱(chēng)。“州要為地方事務(wù)支出費(fèi)用——修造學(xué)校、道路、維持警察和防火機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)公共健康、保護(hù)環(huán)境等諸如此類(lèi)，折算出來(lái)，攤到煤炭行業(yè)的費(fèi)用最多每噸2美分，而按照現(xiàn)行的稅率，相當(dāng)于每噸煤炭支付了2美圓……從煤炭行業(yè)征收的開(kāi)采稅中，50%存入信托基金，為后代人所享有，等于這50%用在了與煤炭行業(yè)完全無(wú)關(guān)的領(lǐng)域?！保?6］621（注：將這筆錢(qián)存入信托基金的原因是：礦藏是當(dāng)今美國(guó)人和美國(guó)人的后代共有的財(cái)產(chǎn)，現(xiàn)在對(duì)礦藏的開(kāi)采剝奪了后代的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，參見(jiàn)453 U.S. 621， (1981).)在這些推論的基礎(chǔ)上，卡蒙威爾斯?愛(ài)迪生公司認(rèn)為開(kāi)采稅違反《美國(guó)憲法第十四修正案》，構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)的征收，所有人沒(méi)有得到補(bǔ)償。歸結(jié)起來(lái)，爭(zhēng)訴雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一是：“征收不合理或者超出其份額的稅收”是否違反《美國(guó)憲法第十四修正案》。

馬歇爾法官代表聯(lián)邦最高法院發(fā)表了判決意見(jiàn)。針對(duì)“征收不合理或者超出其份額的稅收”是否違反《美國(guó)憲法第十四修正案》這一問(wèn)題，馬歇爾法官談到：

“正當(dāng)程序條款并不要求從某一行業(yè)征收的稅款必須與政府對(duì)該行業(yè)提供的服務(wù)存在合理關(guān)聯(lián)。相反，一直以來(lái)的情形是：某些人或某些階層納稅，卻無(wú)法從稅金的花費(fèi)中享受到直接利益，且他們無(wú)法得到救濟(jì)，這一點(diǎn)，我們?cè)偈煜げ贿^(guò)了?！惒皇菍?zhuān)為利益服務(wù)的。正如我們?cè)?jīng)說(shuō)過(guò)的，它是分派政府負(fù)擔(dān)的方法。納稅人從中得到的惟一利益是：在一個(gè)有組織的社會(huì)中享受權(quán)利，這個(gè)有組織的社會(huì)之建立和保衛(wèi)，都需要為了公共目的的納稅…… 憲法從未禁止蒙大拿州將開(kāi)采稅的一定比例為后代人享有?！保?6］623

聯(lián)邦最高法院最后判決：開(kāi)采稅以及開(kāi)采稅的稅率并不違反《美國(guó)憲法第十四修正案》，不構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)的征收。

進(jìn)入1980年代以來(lái)，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅改方案頻出。稅的正當(dāng)性爭(zhēng)議多被稅的合理性爭(zhēng)議取代，辯論的舞臺(tái)也從法院移到了國(guó)會(huì)，針對(duì)的目標(biāo)也從各州和各自治團(tuán)體的稅種轉(zhuǎn)向聯(lián)邦稅種，征稅行為在何種情形下違反憲法文本中的征收規(guī)范，在法院的判例中逐漸淡隱。

綜觀上述判例，我們可以初步得出的結(jié)論是：美國(guó)聯(lián)邦最高法院在面對(duì)有關(guān)征稅案例時(shí)，并不絕對(duì)排斥征收條款的適用，征收條款對(duì)稅收具有“弱拘束力”。當(dāng)然，美國(guó)聯(lián)邦最高法院對(duì)征收條款的適用是謹(jǐn)慎的：是迫不得已的最后選擇。第一個(gè)案例中，無(wú)法援引正當(dāng)程序條款，也無(wú)法援引分權(quán)條款，征收條款的援引就成為的最后的殺手锏。而在第二個(gè)案例和第三個(gè)案例中，法院要么繞開(kāi)征收問(wèn)題，直接回到分權(quán)條款，要么將視線轉(zhuǎn)移：征稅的對(duì)象是財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而不是財(cái)產(chǎn)，從而回避征收條款的適用（注：該判決曾遭到愛(ài)潑斯坦教授的猛烈抨擊。愛(ài)潑斯坦教授認(rèn)為：對(duì)繼承征稅和對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅沒(méi)有本質(zhì)的差別。因?yàn)楸景钢械睦^承是根據(jù)遺囑繼承的，遺囑是所有人處分自己財(cái)產(chǎn)權(quán)的方式。愛(ài)潑斯坦教授進(jìn)一步認(rèn)為，繼承也應(yīng)該視為自然權(quán)利，而不是法定權(quán)利。該權(quán)利的目的就是限制政府的征收權(quán)。當(dāng)然，愛(ài)潑斯坦教授對(duì)美國(guó)稅制似乎存在強(qiáng)烈的“憤青”情節(jié)：他認(rèn)為只有“平頭”（flat tax）才是正當(dāng)?shù)?。參?jiàn)Richard A. Epstein , Takings : Private Property and the Power of Eminent Domain , Harvard Universitu Press ,1998, p.288.)。的確，法院要將征收條款適用于稅收，技術(shù)難度太大：法院不能代替國(guó)會(huì)認(rèn)定稅收是否必須（比如是否為了提供公共福利），那會(huì)將法院置于政策判斷的汪洋中；盡管公民納稅之后也得到補(bǔ)償（購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品，我們通常說(shuō)的“取之于民，用之于民”），但法院不可能判斷公民納稅數(shù)量和得到利益之間的比例關(guān)系。法院之所以在第一個(gè)案例中援引了征收條款，是因?yàn)閷?zhuān)用稅的納稅人和受益人范圍都較為狹窄，納稅數(shù)量和得到利益之間的比例關(guān)系容易判斷（注：正是在這個(gè)意義上，有的州法院將專(zhuān)用稅理解為土地征收，拒絕僵硬地劃分財(cái)產(chǎn)征收和收稅。People ex rel. Post v. Mayor of Brooklyn , 6 Bar. 209 , N.Y.Sup.Ct.（1849）.)。這也從一個(gè)側(cè)面提醒我們：之所以在多數(shù)場(chǎng)合不將征收條款適用于征稅，不因?yàn)檎魇蘸驼鞫愔g有本質(zhì)上的差別，而是確定補(bǔ)償和征收之間關(guān)系在技術(shù)上有較大難度。

但聯(lián)邦最高法院認(rèn)為征收條款對(duì)征稅具有“弱拘束力”。在極端的情形中，“稅法可能被法院否決，如果它如此武斷，以至于人們被迫得出一個(gè)結(jié)論：那不是征稅權(quán)的行使，從實(shí)質(zhì)和效果看，構(gòu)成別的為憲法禁止的權(quán)力之直接行使，比如說(shuō)，對(duì)財(cái)產(chǎn)的沒(méi)收?！保?6］636聯(lián)邦最高法院一直在審理征稅是否違反征收規(guī)范的爭(zhēng)議時(shí)，這段話被反復(fù)援引。

三

德國(guó)憲法和美國(guó)憲法中的征收規(guī)范對(duì)征稅具有“弱拘束力”。也就是說(shuō)，在極端情形下，稅法可能因違反憲法中的征收規(guī)范而無(wú)效，我們可以將其稱(chēng)為對(duì)征稅權(quán)的實(shí)體控制。當(dāng)然，對(duì)征稅的鉗制主要是通過(guò)程序控制來(lái)完成的：稅收法定主義對(duì)征稅具有“強(qiáng)拘束力”，即通過(guò)分權(quán)規(guī)范實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的控制——代議士通過(guò)的法律是征稅的惟一規(guī)范依據(jù)。而《美國(guó)憲法》則主要通過(guò)“正當(dāng)程序”規(guī)范來(lái)完成。實(shí)體控制和程序控制的結(jié)合，將征稅權(quán)限制在正當(dāng)?shù)能壍纼?nèi)。

這一制度框架是否適合于當(dāng)下的中國(guó)語(yǔ)境？我們是否可能通過(guò)稅收法定主義和征收規(guī)范的立體框架完成對(duì)征稅的全面監(jiān)控？我們無(wú)法逃避的追問(wèn)是：在今天，中國(guó)的稅收法定主義尚未落到實(shí)處，討論適用我國(guó)憲法第13條來(lái)規(guī)范征稅，是否過(guò)于奢侈？此外，《憲法》第13條對(duì)稅收以外的征收控制尚且倍受爭(zhēng)議，討論該規(guī)范對(duì)征稅的控制，是否有些夸張？

也許，經(jīng)典意義上的稅收法定主義在中國(guó)憲法文本中難覓蹤跡（注：我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“公民有依照法律納稅的義務(wù)”。該規(guī)范是否可以理解為稅收法定主義存在爭(zhēng)議。經(jīng)典意義上的稅收法定主義包含兩個(gè)方面的內(nèi)容：稅收法定主義中的“法”指代議機(jī)關(guān)通過(guò)的法律，沒(méi)有代議機(jī)關(guān)通過(guò)的法律不能征稅；征稅機(jī)關(guān)應(yīng)按照代議機(jī)關(guān)制定的法律征稅。中國(guó)《憲法》第56條規(guī)定的法律是否單指人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)通過(guò)的法律不確定，從合憲性推定的角度出發(fā)，該規(guī)范所指的法律是廣義的，包括國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)，因?yàn)槲覈?guó)存在大量的行政法規(guī)規(guī)定征稅問(wèn)題；此外，該條規(guī)定了公民依照法律納稅的義務(wù)，沒(méi)有規(guī)定征稅機(jī)關(guān)按照法律征稅。參見(jiàn)覃有土，等：稅收法定主義［J］．現(xiàn)代法學(xué)，2000，（3）：44．)，這正是我們從征收規(guī)范中挖掘?qū)φ鞫悪?quán)控制之意蘊(yùn)的理由。而且，就全局而言，征稅對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害遠(yuǎn)大于其他征收：征收個(gè)別公民的財(cái)產(chǎn)只會(huì)對(duì)個(gè)別公民的財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致個(gè)別損害，而征稅則針對(duì)不特定公民的總量財(cái)產(chǎn)。因此，如能從我國(guó)《憲法》第13條邏輯地解釋出對(duì)征稅權(quán)的合憲性控制意蘊(yùn)，實(shí)在“功莫大焉”。

放眼《德國(guó)憲法》，我們能得到諸多啟示。第一，德國(guó)稅收的半數(shù)原則是從財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)中推導(dǎo)而出，我國(guó)《憲法》第13條中的財(cái)產(chǎn)權(quán)條款有無(wú)該項(xiàng)意蘊(yùn)？第二，《德國(guó)基本法》第14條推導(dǎo)出生存權(quán)的理念，因此，稅收不能有害于個(gè)人及家庭的生存，我國(guó)《憲法》第13條有無(wú)可能做這種推導(dǎo)？

《我國(guó)憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國(guó)家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。”該規(guī)范用兩款的篇幅從正面肯定公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，征收和征用僅僅是一種例外的情形，我們可以從中解釋出公民財(cái)產(chǎn)私有在邏輯上的優(yōu)先性。我國(guó)《憲法》文本中盡管沒(méi)有規(guī)定生存權(quán)規(guī)范，但如果按照德國(guó)法的推演模式，我國(guó)《憲法》文本第13條對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的生存保障功能可以被演繹得更加充分。財(cái)產(chǎn)的功能大體上可分為兩個(gè)層面：營(yíng)業(yè)和生存保障。我國(guó)《憲法》文本對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的營(yíng)業(yè)功能是在第11條規(guī)定的，“在法律規(guī)定范圍內(nèi)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)等非公有制經(jīng)濟(jì)，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。國(guó)家保護(hù)個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)等非公有制經(jīng)濟(jì)的合法的權(quán)利和利益。國(guó)家鼓勵(lì)、支持和引導(dǎo)非公有制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并對(duì)非公有制經(jīng)濟(jì)依法實(shí)行監(jiān)督和管理。”既然《憲法》第11條已經(jīng)規(guī)定了財(cái)產(chǎn)權(quán)的營(yíng)業(yè)功能，憲法第13條的重心就應(yīng)是財(cái)產(chǎn)的生存權(quán)保障功能。如果將財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)家庭的保障功能納入考察視野，我國(guó)《憲法》文本更不缺少規(guī)范資源——我國(guó)《憲法》第49條規(guī)定：“婚姻、家庭、母親和兒童受?chē)?guó)家的保護(hù)?！庇谑?，我們也可以邏輯地推演：關(guān)于構(gòu)成“絞殺”效果的征稅違反我國(guó)《憲法》文本中的征收規(guī)范，對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的征稅也應(yīng)遵守“不超過(guò)半數(shù)”規(guī)則，對(duì)維持家庭或個(gè)人生存必須的財(cái)產(chǎn)征稅時(shí)，必須謹(jǐn)慎。

美國(guó)法上的情形對(duì)中國(guó)也有著不可忽略的意義。如果將納稅理解為購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品的支出，在大多數(shù)情形中，購(gòu)買(mǎi)的公共產(chǎn)品是否與公民的納稅額等價(jià)無(wú)法判斷。但如果出現(xiàn)在一個(gè)相對(duì)具體的語(yǔ)境中，公民納稅數(shù)量與得到的公共服務(wù)之間的比例關(guān)系容易判斷，如果征稅權(quán)的行使極其武斷，公民的納稅數(shù)量與得到的公共服務(wù)明顯不成比例，則征稅行為應(yīng)被視為違反《憲法》文本中的征收規(guī)范（注：我們可以討論一個(gè)虛擬的案例。目前學(xué)界在討論將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改為社會(huì)保障稅，假設(shè)該制度已經(jīng)實(shí)施。如果法律規(guī)定我們只有在80歲以后支取養(yǎng)老金。該法律就違反《憲法》文本中的征收規(guī)范：因?yàn)?0歲以后可能領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額極其有限，與公民繳納的社會(huì)保障稅數(shù)額明顯不成比例。將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改為社會(huì)保障稅的討論可參見(jiàn)林凱鴻．中國(guó)社會(huì)保障制度費(fèi)改稅芻論［D］．中國(guó)優(yōu)秀博碩士論文數(shù)據(jù)庫(kù)，http://dlib.cnki.net/kns50/detail.aspx?filename=2005075288.nh&dbname;=CMFD2005，2009年2月18日搜索。)。

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Is Taxation Subject to the Takings Clause in the Constitution: A Perspective of Comparative Law

LIU Lian-tai (Law School of Xiamen University, Xiamen 361005, China)

Abstract:

Generally speaking, taxation is not subject to the takings clause in the Constitution. Under German law and the American law, the Taking clause in the Constitution has merely “weak binding force” to taxation and only in extreme cases taxation may be held illegitimate because of violation of the takings clause. The binding force of the takings Clause to taxation in the German basic law mainly takes the form of “half principle,” while the takings clause in the US Constitution provides that “extremely arbitrary taxation amounts to takings without compensation.” The takings clauses in the German basic law and the US Constitution are of great referential significance to the interpretation of the takings clause in the Chinese Constitution.

Key Words:takings; taxation; binding force

本文責(zé)任編輯：汪太賢