黃 申

[摘要]利潤是企業(yè)設立之目標,但會計的利潤概念卻未能揭示其本質(zhì)屬性。文章通過對利潤產(chǎn)生依據(jù)的分析,以及對利得與損失計量依據(jù)的分析,提出了利潤概念的新定義。利潤是指會計主體的一定期間權(quán)利行使與責任承擔的結(jié)果。

[關鍵詞]利潤;權(quán)利;義務;真實-交易觀

[中圖分類號] F230;D922.26[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0461(2009)11-0093-04

追求合理利潤是企業(yè)設立的初始動因,同時利潤概念也是財務會計主要要素之一,但其概念卻沒有揭示出其本質(zhì)屬性,導致利潤及其利潤表缺陷的存在。為此,必須以企業(yè)本質(zhì)為基礎、從對利潤產(chǎn)生依據(jù)的剖析入手,才能實現(xiàn)對利潤概念的完善。

一、利潤概念缺陷

長期以來,會計理論中大多數(shù)要素概念深深地受到經(jīng)濟學的影響,但會計理論的獨立性又使得兩者在主要要素概念上也有著不同理解?！岸鴮麧?收益)的解釋,傳統(tǒng)會計學與經(jīng)濟學的差異似乎更為明顯,從而使會計學上的利潤與經(jīng)濟學上的利潤成為兩個不同的概念”。[1]其中,經(jīng)濟學之利潤多指期末財富超出期初財富的部分,并通過資本保全(capital maintenance)來實現(xiàn),但卻存在計量屬性選擇的困難。會計學利潤是指一定期間已實現(xiàn)收入與費用的差額,但也存在“收入-費用觀”與“資產(chǎn)-負債觀”之間兩難的取舍。

但就會計準則發(fā)展而言,其利潤定義并無實質(zhì)差別。在我國,以1992年“企業(yè)會計準則”為始,經(jīng)過2000年的“企業(yè)財務會計報告條例”、2001年的“企業(yè)會計制度”直至2006年的“企業(yè)會計準則——基本準則”,利潤定義一直都沒有變化,總是認為“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果?！盵2] 國際上,我國學習的主要對象是美國的財務會計準則委員會(FASB),其“概念公告”第3輯中提出了他們的利潤概念,即綜合收益(Comprehensive Income),并認為“綜合收益是企業(yè)在報告期內(nèi),從業(yè)主以外的交易以及其它事項和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動;它包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外,一切權(quán)益上的變動?！盵3]我國準則雖然認為利潤是指經(jīng)營成果,但“應用指南”中“利潤表”[4]中所反映的利潤實際上包含了一切權(quán)益上的變動?？梢?我國與FASB的利潤定義在本質(zhì)上相同。

利潤是一個收支相抵的結(jié)果,因此與其相關聯(lián)的有四個會計要素。在我國準則中,收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入,費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出;利潤表中的利得和損失,是指應當計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。[5]而利得、損失的本質(zhì)與收入、費用相同,也是一種經(jīng)濟利益的流入與流出。

上述的定義導致了利潤概念的缺陷:(1)要素間的以偏概全、邏輯矛盾。除去定義中的修飾詞,我國準則認為利潤本質(zhì)是經(jīng)營成果,收入是總流入、費用是總流出,計入利潤表的利得與損失是部分的流入、流出。在語義上,經(jīng)營是指企業(yè)等的籌劃并管理,[6] 因此,經(jīng)營成果在概念上應僅指籌劃并管理所獲得的收支凈額,因此,用有部分特征的利潤來涵蓋總體的變化實屬以偏概全、邏輯矛盾。(2)計量屬性配比時態(tài)之錯位。經(jīng)營利潤是收入與費用配比之結(jié)果,且有現(xiàn)時收入與前期成本配比的情況,導致了計量時態(tài)上現(xiàn)在時態(tài)與前期歷史時態(tài)之間的配比,屬于一種時態(tài)(計量屬性)錯位。(3)從屬于所有者權(quán)益概念。利潤屬于利潤表要素、所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負債表要素,但構(gòu)成利潤的收入、費用、計入當期損益的利得與損失四個要素都采用“會導致所有者權(quán)益”增加、減少的表述方式,導致了利潤概念從屬于與其處于同層次的所有者權(quán)益概念,違背了合同組定義應有相同基礎的一般原則。

二、利潤產(chǎn)生的依據(jù)

理論上,企業(yè)經(jīng)營以預算為開始,經(jīng)營成果多是執(zhí)行該預算的結(jié)果。而預算又常以銷售預算為起點,并包括采購預算、生產(chǎn)預算、人事預算、資本預算等。這些預算的執(zhí)行,并非企業(yè)單方面能夠決定的,而是通過與有關當事人所簽訂的合同而確立并執(zhí)行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、辦公用品、長期資產(chǎn)等資產(chǎn)的采購合同以及保管、運輸?shù)确盏牟少徍贤?臨時短缺設備租用合同,以及與員工所簽訂的勞動合同以及與勞務派遣公司所簽訂的勞動力購買合同,通過這些合同的執(zhí)行使企業(yè)如期完成產(chǎn)品的生產(chǎn)、商品的采購,從而獲得了對外銷售的保證。而在產(chǎn)品、商品、半成品等實物銷售方面以及對外咨詢、服務的提供方面,又需要簽訂一系列的銷售合同。期間無法避免的是各種稅費以及員工社會保險的繳納。當然,為了避免不必要的損失企業(yè)多會購買一些財產(chǎn)保險,而為了解除員工后顧之憂或鼓勵員工企業(yè)可能還會購買一些人身保險、養(yǎng)老保險;為了解決資金臨時短缺,則會向合法的金融機構(gòu)有償借用部分資金。當然,這些可以預見的事項都以納入到各項預算之中,并通過事先的合同來進行事前約定,從而確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)?？梢?企業(yè)經(jīng)營過程實際上就是一系列合同執(zhí)行的過程。

所謂合同,是指當事人之間設立、變更、終止民事法律關系的協(xié)議,其核心是當事人之間的權(quán)利與義務。企業(yè)正是通過這些合同來確定自己的權(quán)利與義務來實現(xiàn)其盈利之目的。這恰好解釋了經(jīng)濟學有關企業(yè)本質(zhì)的認識:即企業(yè)是一種法律虛構(gòu),是一系列契約(合同)的結(jié)合。[7]實際上,不僅企業(yè)經(jīng)營離不開合同之約定,企業(yè)的誕生與消亡也離不開法律之約束。其中,設立需要投資人之間的協(xié)議、需要投資人之間所擬定的公司章程,其則要收到合同法與公司法的有關規(guī)定的約束;即使到期終止經(jīng)營或者因為支付不能而被申請破產(chǎn),依然要遵守公司法、破產(chǎn)法之有關規(guī)定。當然,企業(yè)更主要的則是年復一年的經(jīng)營,以便產(chǎn)生預期的經(jīng)營成果,這恰好就是我們所要探討利潤的產(chǎn)生。

在企業(yè)經(jīng)營中,為了獲得經(jīng)濟利益之預期流入,企業(yè)首先要履行一定的法律所直接規(guī)定的法定義務或根據(jù)法律規(guī)定而由當事人來確定的約定義務,這些義務的履行過程通常表現(xiàn)為資產(chǎn)交付、勞務提供或貨幣支付,其在會計上反映為費用支付過程。通常,法律、法規(guī)直接規(guī)定多涉及各種稅費,包括因銷售而產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅,因盈利而導致的企業(yè)所得稅;而費用通常包括教育費附加、工會經(jīng)費、水利基金、防洪基金等。而當事人約定的合同義務主要是指外部合同之義務,其中,銷售合同義務履行表現(xiàn)為移交商品或財產(chǎn)、提供勞務等行為,保險、借款合同義務履行表現(xiàn)為如期支付保險費、利息費等行為。當然,約定義務還包括勞動合同的“內(nèi)部”合同義務,該義務履行會有兩方面效應:一方面是企業(yè)員工履行崗位職責時所會產(chǎn)生因生產(chǎn)加工導致對原材料的消耗,或因銷售、管理、融資等非產(chǎn)生行為導致資金財產(chǎn)的消耗;另一方面是企業(yè)支付這些員工因從事勞動合同及其崗位職責行為所應當獲得的勞動報酬。通常,這些義務的履行都應當導致企業(yè)現(xiàn)金的流出,但有時也可能沒有經(jīng)濟利益的流出,如債權(quán)人的單方面責任免除。由于權(quán)利與義務相伴而生、相互依存。因此,企業(yè)履行義務的同時就獲得的相應的權(quán)利,該權(quán)利行使過程就是收入的實現(xiàn)過程,并最終應當表現(xiàn)為貨幣的收取。當然,由于該權(quán)利屬于債權(quán),是一種請求權(quán),因此有時會因為債務人的支付能力無法導致經(jīng)濟利益的預期流入,而在與所履行的義務配比后,還可能導致企業(yè)經(jīng)濟利益的凈流出。

在會計上,收入實現(xiàn)扣減費用支付后的收支凈額就是當期經(jīng)營利潤,即“經(jīng)營利潤=收入-費用”。但是,收入之所以得以實現(xiàn),并可以預期帶來經(jīng)濟利益之流入,其依據(jù)在于法律所確定的權(quán)利;而費用之所以必須支付,并預期會導致經(jīng)濟利益的流出,其依據(jù)也在于法律之規(guī)定。雖然,最終的實際結(jié)果可能沒有預期的經(jīng)濟利益的流入或流出。

三、利得與損失歸屬的依據(jù)

應當說,上述對企業(yè)經(jīng)營過程的描述比較理想化。而現(xiàn)實世界中充滿了不確定性,唯一能夠確定的是變化,這些變化導致了一些企業(yè)無法避免和控制的事件的存在。雖然這是事件不會包含在經(jīng)營預算中,但這些事件的發(fā)生卻會導致所有者權(quán)益的有利或不利結(jié)果,這些事件在會計上被稱為利得(gains)、損失(losses)。

美國FASB認為,“利得是某一個體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資得到的收款以外,來自邊緣性或偶發(fā)性交易、以及來自一切其他交易和其它事項與情況的權(quán)益之增加。損失是某一個體除出于費用或派給業(yè)主款以外,出于邊緣性或偶發(fā)性交易,以及出于一切其它交易和其它事項與情況的權(quán)益之減少?！盵3] 我國基本準則認為,利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入;損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。利得與損失中,一部分計入所有者權(quán)益,一部分計入當期損益。因為,日?；顒涌隙ㄊ穷l發(fā)事件,因此非日?；顒泳褪沁吘壭曰蚺及l(fā)性,因此兩者在本質(zhì)上是一致的。同時,該定語揭示出利得或損失產(chǎn)生的條件。

導致利得、損失的事件通常不是事先籌劃并實施的預期結(jié)果,而是被迫接受的事實。其中:(1)能給企業(yè)帶來利得的情況有:升值資產(chǎn)的銷售(含處置)、債務重組、違約方賠償(含協(xié)商的賠償、法院裁定的賠償)、接受捐贈、稅收優(yōu)惠、政府獎勵等。(2)能給企業(yè)帶來損失的情況有:貶值資產(chǎn)之處置(含銷售)、債權(quán)重組、違約罰款、壞賬、對外捐贈、虧損合同、天災人禍等。這些事件雖然有部分可以事先預見,但確實無法控制的。而更重要的是,這些事件都是偶發(fā)性的非日常活動。上述事件部分是成對出現(xiàn)的零和事件,使得雙方當事人之間一方是利得另一方面就是損失。比如,債的重組中債務人的利得就是債權(quán)人的損失。但也有不對稱或者對方不明確的情況,稅收優(yōu)惠屬于政府根據(jù)發(fā)展需要而給予企業(yè)稅收減免、返還等單方面行為。比較而言,產(chǎn)生利得的情況較少,而導致企業(yè)單方面損失的情況會更多些。比如,企業(yè)破產(chǎn)所導致債權(quán)人的壞賬損失,違規(guī)所產(chǎn)生的滯納金、違法所導致的罰款、罰金等。對于管理規(guī)范的企業(yè)而言,這些損失應當不會發(fā)生,即使發(fā)生也應當有責任人承擔,但因該損失來自于責任人的職務行為,因此現(xiàn)實中這些損失多由企業(yè)承擔了。當然,企業(yè)損失也會來自于地震、海嘯、火災、洪水、雪災等自然災害以及因戰(zhàn)爭、海陸盜竊、欺騙、搶劫、沒收等人為禍害。

上述導致利得、損失的事件,與經(jīng)營行為中的收入、費用存在著明顯不同:(1)頻度不同。利得與損失所涉及的事項,都不是經(jīng)常性發(fā)生的事項、不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營活動,都屬于偶發(fā)性、邊緣性的事項。(2)起因不同。雖然利得會導致所有者權(quán)益之增加、損失會導致所有者權(quán)益之減少,但與收入、費用的產(chǎn)生原因不同;收入、費用都是主體主動作為的,是主體在事前就進行籌劃的,因而其結(jié)果屬于經(jīng)營之成果,而利得與損失通常不是主體主動作為的,因而其成果多屬于營業(yè)外收支。(3)結(jié)果不同。收入、費用雖是主體主動作為,但不一定會有導致所有者權(quán)益增減變動之結(jié)果,比如賒銷后的全額壞賬并未導致所有者權(quán)益的增加,但依然作為收入核算并進行經(jīng)營成果;而利得、損失雖不是主體主動作為,但一定會由所有者權(quán)益增減變動之結(jié)果。

不過,利得、損失與收入、費用也有相同的一面,它們都與權(quán)利行使、責任承擔有關,這是因為作為法人的企業(yè)是一系列合同的結(jié)合,其經(jīng)濟利益的變化正是其權(quán)利行使、責任承擔之過程、結(jié)果。其中,收入與利得都與權(quán)利行使相關,收入是權(quán)利行使之過程,雖然不一定有所有者權(quán)益增加之結(jié)果,利得屬于企業(yè)權(quán)利行使的結(jié)果,卻難以控制權(quán)利行使的過程。費用與損失都與責任承擔相關,費用是企業(yè)義務履行之過程,但不一定有所有者權(quán)益減少之結(jié)果,而損失必定有企業(yè)經(jīng)濟利益減少之結(jié)果,但其過程卻不易控制。

四、概念界定的原則

結(jié)果前述分析,我們已經(jīng)明確了經(jīng)營成果與所有者權(quán)益增加變化結(jié)果的區(qū)別與聯(lián)系,明確了利潤形成過程。但在提出利潤概念新定義之前,還有兩問題需探討,一是利潤應當包括的內(nèi)容,二是未實現(xiàn)的利得和損失的列報。前者涉及利潤的定義,后者涉及利潤(也包括收入、費用,利得、損失)的確認原則,涉及到兩大會計報表的協(xié)調(diào)。

對于利潤應當包括的內(nèi)容,存在著“當期經(jīng)營觀(Current operating view)”與“全面反映觀(Fully reflecting view)”的取舍。其中,當期經(jīng)營觀的利潤僅包括當期日?；顒拥慕Y(jié)果,這樣的結(jié)果屬于管理層對于受托責任履行的結(jié)果,因而其結(jié)果因為具有較好的可比性而有利于預測未來,因此更加有意義。當然,該觀點下的利潤不會反映利得損失等非經(jīng)營因素,又使得利潤表存在一些缺憾。全面反映觀又被稱為綜合收益觀(Comprehensive Income view),則是將除業(yè)主投資與分配外與所有者權(quán)益變化有關的因素進行全面反映,不但包括收入費用對比后所形成的經(jīng)營成果,而且包括利得與損失的影響,從而全面反映主體期間的經(jīng)濟利益的變化——不論是偶發(fā)的還是經(jīng)常的,都屬于所有者的權(quán)益之變化。會計利潤在通過利潤表列報時,通常先反映經(jīng)營成果隨后在反映偶發(fā)因素的利得與損失,實際上使得全面反映觀涵蓋了當期經(jīng)營觀。此時,利潤就是收入與費用、利得與損失綜合結(jié)果的體現(xiàn)。那么,利潤的定義則一定要能夠?qū)⒑w這些要素內(nèi)容,否則就會以偏概全,并與利潤表矛盾。

對于未實現(xiàn)的利得和損失的列報,則涉及到“收入-費用觀(Revenue-expense view)”與“資產(chǎn)-負債觀(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者誕生于1929年經(jīng)濟危機后的美國,該危機使得人們開始關注利潤,認為利潤是收入與費用配比后的結(jié)果。因此,會計的重心在于確認利潤,只有已經(jīng)實現(xiàn)的交易、事項才能夠進入利潤表,對于無法計入利潤表的項目則在資產(chǎn)負債表中列報,但卻會導致資產(chǎn)負債表中遞延項目的產(chǎn)生,比如“企業(yè)會計制度”中所包括的遞延稅款借項、遞延稅款貸項,雖然這些項目不符合資產(chǎn)、負債之定義。與此對應的是FASB在第5輯概念公告中所推崇的“資產(chǎn)-負債觀”。該觀點認為利潤是綜合收益,利潤表是對主體一定期間除業(yè)主投資與分配外所有凈資產(chǎn)變動結(jié)果的反映,包括未實現(xiàn)的利得與損失。目前,“資產(chǎn)-負債觀”也是被我國所接受的主流觀點,公允價值變動損益計入利潤表列報就是例證。但將未實現(xiàn)的利得、損失計入利潤表,其缺陷也十分明顯:(1)其金額因為缺乏可驗證性而易被操縱。雖然有其它會計主體的市場交易,但缺乏會計報表編制者自身的實際交易且缺乏其它數(shù)據(jù)的核實渠道,這使得利得與損失因為缺乏可驗證性而容易被操縱。(2)利潤波動逐漸放大。當企業(yè)間相互持股的權(quán)益法調(diào)整時,市場價格或漲或跌的變化會使得主體未實現(xiàn)的利得、損失的變化就隨著持股鏈條而被逐漸放大,導致控股方利潤表中投資收益金額的急劇變化。

因此,只有對兩種觀點的合理揚棄才是對策:一方面,利潤表應以實現(xiàn)原則為基礎,以便反映通過交易所實現(xiàn)的當期經(jīng)營成果,也反映通過當期交易所實現(xiàn)的利得與損失。另一方面,資產(chǎn)負債表則反映會計主體在特定時點的真實的財務狀況,對于尚未實現(xiàn)的利得與損失則作為所有者權(quán)益的調(diào)整項來列報。如此一來,“公允價值變動”因其未實現(xiàn)而不屬于利得而不應在利潤表中列報,同樣前期調(diào)整、會計政策調(diào)整、重大會計差錯更正都應當在其所應當歸屬其會計期間內(nèi)反映。對于上述的利潤(實際上也是其他會計因素)確認原則,筆者將其概括為“真實-交易觀”,即資產(chǎn)負債表及其要素以真實為原則,利潤表及其要素以交易為原則,無交易的價格變動都在資產(chǎn)負債表中列報。

五、結(jié) 論

通過上述分析,我們很容易可以獲得利潤概念之主要特征:(1)利潤主要來自于企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果,是企業(yè)主動的權(quán)利行使與義務履行的結(jié)果。(2)利潤還包括通過交易實現(xiàn)的利得或損失。雖然這不是企業(yè)事先的籌劃,但依法應當由企業(yè)享有或承擔。(3)利潤本質(zhì)上屬于交易所導致企業(yè)法定利益變化之結(jié)果。其中,交易確定其可以核查的市場價格,而法律之規(guī)定確定該價格所反映經(jīng)濟利益的歸屬、承擔的主體。(4)利潤是企業(yè)一定期間經(jīng)濟利益變化的結(jié)果。為了一定的目的或要求,企業(yè)要定期對經(jīng)營成果進行評價。因此,利潤概念具有期間性的動態(tài)特征。根據(jù)上述特征,并將會計主體從企業(yè)擴展到一般情況,就可以得出完善后的利潤概念。所謂利潤,是指會計主體的一定期間權(quán)利行使與責任承擔后的結(jié)果,包括根據(jù)經(jīng)營目標主動籌劃所產(chǎn)生收入與費用對比后的經(jīng)營結(jié)果,也包括前期權(quán)利、義務在本期行使、履行后的利得與損失對比后的非經(jīng)營結(jié)果。

上述利潤概念具有以下優(yōu)點:(1)采用全面反映觀。全面反映了會計主體經(jīng)濟利益變化的結(jié)果,又區(qū)分了當期的經(jīng)營結(jié)果與非經(jīng)營結(jié)果。(2)明確了實現(xiàn)原則。只有已實現(xiàn)的經(jīng)濟利益的變化才構(gòu)成利潤,未實現(xiàn)的利得與損失不應當作為。當然,根據(jù)穩(wěn)健性原則之要求,利潤表中應對未實現(xiàn)損失進行揭示。(3)較好的成本配比效果。傳統(tǒng)會計利潤重大缺陷之一就是現(xiàn)時收入與歷史成本之配比,而“一定期間”的限定剔除了前期成本累計變化,實現(xiàn)了期間內(nèi)收入與成本的配比。(4)實現(xiàn)了與收入、費用、利得、損失概念的協(xié)調(diào)。因為,收入與費用都是一個權(quán)利行使、義務履行的過程,兩者對比的結(jié)果是經(jīng)營利潤;而利得與損失都是一個結(jié)果,兩者對比的結(jié)果是非經(jīng)營利潤。不再采用:“導致所有者權(quán)益”的表述用語,實際上也是資產(chǎn)負債表與利潤表的平衡與協(xié)調(diào)。

[參考文獻]

[1]湯云為,錢逢勝.會計理論[M].上海:上海財經(jīng)大學出版社,1997:

158-160.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2001[S].北京:經(jīng)濟科學

出版社,2001:8,54,489.

[3]財務會計準則委員會.論財務會計概念[R]. 北京:中國財政經(jīng)

濟出版社,1992:145,148-149.

[4]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則——應用指南[M].上

海:立信會計出版社,2006:227.

[5]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京:經(jīng)濟科學

出版社,2006:4-5.

[6]中國社會科學院語言研究所詞典編輯室.現(xiàn)代漢語字典[Z]. 北

京:商務印書館,1982:599.

[7]Jensen & Meckling. Theory of the Firm: Managerial Behavior,

Agency Coast and Ownership Structure [J]. Journal of law and

economics, 1976, (3): 99-134.

Law Perfection of Profit Concept

Huang Shen

(School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018, China)

Abstract: The profit is the target of an enterprise set-up, but the concept of accounting income has not been able to uncover its essential attribute. After this paper analyzing the basis of the profits generated, and the basis of the measurement of gains and losses, the new definition of income has been put forward. The profit is results of the entity exerting its right and undertaking its duty during a certain period.

Key words: profit; rights; duty; true-transaction view

(責任編輯:張積慧)