柯　琳　楊　青

摘要：企業(yè)在進行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時，如果肯定了某種人力資源的稀缺性及專業(yè)性，而因此授予人力資源擁有者股票而確認的人力資本，應(yīng)記入“股本”賬戶；對因授予人力資源擁有者股票期權(quán)而確認的人力資本，應(yīng)記入“資本公積”賬戶；與人力資本對應(yīng)的人力資源，在收到時就是資產(chǎn)，應(yīng)計入“人力資源”賬戶。人力資源的入賬價值是企業(yè)進行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時，授予人力資源擁有者的等價資源的公平價格。

關(guān)鍵詞：人力資源人力資本混合權(quán)益公允價值

中圖分類號：C962文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)03-144-02

人力資本及其對應(yīng)的人力資源的確認與計量問題，一直是會計界所面臨的難題。比如，人力資本及其對應(yīng)的人力資源的確認依據(jù)是什么，所確認的人力資本應(yīng)記入什么賬戶，與人力資本對應(yīng)的人力資源應(yīng)確認為何種會計要素項目，確認后又該如何計量的問題一直是會計界爭論的焦點。在展開本文的討論之前，我們有必要弄清人力資本的概念及其內(nèi)涵。美國學(xué)者西奧多·W·舒爾茨認為，人力資本是“體現(xiàn)于勞動者身上。通過投資形式并由勞動者的知識、技能和體力所構(gòu)成的資本”?？梢浴翱醋魇琴Y本的一種類型，看作是一種生產(chǎn)出來的生產(chǎn)資料，看作是投資的產(chǎn)物”。國內(nèi)學(xué)者閻迭五等人認為，“人力資本是代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)后所形成的企業(yè)中的一種‘資金來源”(閻迭五、徐國君，1996)。本文傾向于國內(nèi)學(xué)者關(guān)于人力資本的定義。這里“投入企業(yè)”一詞對于本文十分重要。它意味著本文的“人力資本”必須是“企業(yè)所擁有或控制的”。即閻達五先生所說的“站在企業(yè)角度考慮人力資源的價值”。

一、人力資本確認的依據(jù)

1人力資本要素的稀缺性。從一般意義上來講，生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有剩余索取權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額。傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟年代，財務(wù)資本的稀缺性確保了其所有者擁有了企業(yè)的刺余索取權(quán)；而在現(xiàn)今的知識經(jīng)濟時代。由于人力資本的所有者(企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等)不僅影響著一個企業(yè)的競爭力和發(fā)展前景。而且已經(jīng)逐步成為風險的主要承擔者之一，他們承擔的風險主要在于被解雇、失業(yè)或遭受勞動成果損失以度聲譽損失和其他機會損失等，后者尤其重要。而且，人力資本所有者的努力程度是最難監(jiān)督的。這些都意味著知識必將成為最稀缺的生產(chǎn)要素，使得最先進的知識的載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。

2人力資本確認的具體依據(jù)。但是人力資源的稀缺性和專業(yè)性強_或者努力程度難以度量和監(jiān)督，并不意味著人力資源擁有者一進入企業(yè)，一開始為企業(yè)提供人力資源，就可享有企業(yè)的剩余權(quán)益。因為人力資源性的稀缺性和專業(yè)性往往帶有一定的主觀形態(tài)，除了由市場供需決定外，還要取決于雇傭者是否認為該種人力資源稀缺和是否足夠?qū)I(yè)。

在現(xiàn)實中，企業(yè)在進行資源產(chǎn)權(quán)交換的同時，按契約約定向資源所有者授予的?；驗橐欢ㄆ髽I(yè)自身的權(quán)益性工具，或為一定的債權(quán)債務(wù)憑證，或為一定的現(xiàn)金等資產(chǎn)，或為三者的某種組合。權(quán)益性工具，按照我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(2006)的定義，是證明資源擁有者享有企業(yè)資產(chǎn)在扣除所有負債后的剩余權(quán)益的合同。權(quán)益性工具包括股票(或有限責任公司的“出資證明書”，或合伙企業(yè)的“合伙協(xié)議書”等類似憑證)、股票期權(quán)和其他權(quán)益性工具。債權(quán)債務(wù)關(guān)系憑證，如債券、借款合同等，是相對于權(quán)益性工具的男一種性質(zhì)的合同，它是證明資源擁有者享有企業(yè)債權(quán)的合同。

企業(yè)在收到存貨等物質(zhì)資源的同時，企業(yè)若授予物質(zhì)資源擁有者以權(quán)益性工具，在會計上即應(yīng)確認相應(yīng)所有者權(quán)益項目(物質(zhì)資本)。同理，在企業(yè)取得人力資源的交易中。如果企業(yè)授予人力資源擁有者以權(quán)益性工具，會計上也應(yīng)確認相應(yīng)所有者權(quán)益(人力資本)項目。如果企業(yè)雖然收到物質(zhì)資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權(quán)益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現(xiàn)金等資產(chǎn)，則通過該交易而在雙方所確立的并非所有權(quán)關(guān)系，而是債權(quán)關(guān)系，或者是沒有關(guān)東。資源擁有者在企業(yè)享有的并非剩余權(quán)益，而是債權(quán)，或者是沒有權(quán)利。

由此可見，人力資源的稀缺性使得人力資源有獲取企業(yè)剩余價值索取權(quán)的權(quán)利，但是。這種剩余索取權(quán)能否變?yōu)楝F(xiàn)實取決于企業(yè)的雇傭者對于該種人力資源是否稀缺的主觀判斷。

二、人力資源會計的確認

1人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。本文認為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。如前所述，一方面。如果企業(yè)雇傭者不承認某種人力資源的稀缺性。沒有授予其企業(yè)的權(quán)益性工具，那么該人力資源所有者只能定期從企業(yè)獲得固定的貨幣性報酬，這便體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面，由于企業(yè)對人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤，如果企業(yè)的雇傭者肯定了某種人力資源的稀缺性和專業(yè)性，授予了其一定的權(quán)益性工具，那么該人力資源就獲得了對企業(yè)的剩余價值的索取權(quán)。所以，企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。

2人力資源應(yīng)確認為何種會計要素。國內(nèi)大部分學(xué)者如閻達五、徐國君(1999)等，都主張資產(chǎn)觀。他們認為，相應(yīng)的人力資源(表現(xiàn)為人力資源擁有者為企業(yè)提供的服務(wù))在收到時就是資產(chǎn)，所以應(yīng)該把與人力資本對應(yīng)的人力資源確認為人力資產(chǎn)，在會計處理中借記人力資產(chǎn)。筆者也贊同此種觀點，因為前文已經(jīng)提及，物質(zhì)資源和人力資源在會計確認上應(yīng)該一致，企業(yè)在收到存貨等物質(zhì)資源時，確認為相應(yīng)的物質(zhì)資產(chǎn)；那么企業(yè)在收到人力資源時，理所當然也應(yīng)確認為一項人力資產(chǎn)。

至于人力資產(chǎn)的對應(yīng)貸方科目是什么，會計界眾說紛紜。兩個比較主流的觀點有：如SFASNO.123將因企業(yè)向人力資源擁有者授予股票而確認的人力資本記入“普通股”賬戶：將因向人力資源擁有者授予股票期權(quán)而確認的人力資本記入“附加實繳資資本——股票期權(quán)”賬戶；而我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》將因向人力資源擁有者授予各種權(quán)益性工具而確認的人力資本一律記入“資本公積”賬戶。

筆者不大贊同我國會計準則的做法，因為將人力資本一律記入“資本公積”賬戶，并沒有明確的區(qū)分企業(yè)授予人力資源的權(quán)益工具到底是股票還是期權(quán)。所有權(quán)關(guān)系的類別是由企業(yè)授予人力資源的權(quán)益性工具類別而決定的，而不管企業(yè)收到的是物質(zhì)資源還是人力資源。因此，企業(yè)向人力資源擁有者授予權(quán)益性工具，則對于分錄之貸記什么賬戶來說，應(yīng)采取與向物質(zhì)資源擁有者授予權(quán)益性工具一樣的方法來處理。如果企業(yè)收到了存貨等物質(zhì)資源，而向物質(zhì)資源擁有者授予了企業(yè)股票(或股票期權(quán))，相應(yīng)地就應(yīng)該貸記股本(或資本公

積)。那么依次可以判斷。如果企業(yè)收到了人力資源，而向人力資源擁有者授予了企業(yè)股票(或股票期權(quán))，相應(yīng)地就應(yīng)該貸記股本(或資本公積)；但是如果企業(yè)授予人力資源擁有者的不是股票僅僅是貨幣性或?qū)嵨镄缘膱蟪辏敲促J方應(yīng)該為相應(yīng)的現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)。

三、人力資源會計的計量

人力資本的計量也就是如何確定其入賬價值的問題。由于人力資源不像現(xiàn)金、存貨等物質(zhì)資源那樣有確定性的價格信號顯示機制，其實際價值具有不確定性和波動性，因而難以直接對人力資源的價值進行計量?；蛘哂肍ASB(1995)的話來說就是，“員工提供服務(wù)的價值基本上是無法直接計量的”。

企業(yè)在進行人力資源的產(chǎn)權(quán)交換時，必然要經(jīng)歷一個談判的過程，那么人力資本的入賬價值取決于談判的結(jié)果，而談判的結(jié)果又可以歸結(jié)為雙方談判力的對比。只有公平而充分的談判才能保證計量結(jié)果較為接近人力資本的經(jīng)濟價值。而保證談判公平的因素主要有兩點：首先是談判雙方信息對稱。因為一般而言，人力資源擁有者與企業(yè)雇傭者之間的信息是不時稱的，人力資源擁有者要比雇傭者更為了解他們自身的能力，因此可能會竭力夸大從而獲取更多利益。其次，人力資源市場的競爭不充分也會影響談判和定價的效率。人力資本的流動有時會受到非正常的限制，比如地方性的壟斷企業(yè)或者寡頭聯(lián)盟對勞動力需求的壟斷、非市場因素的限制等等。

假設(shè)談判實現(xiàn)了公平，那么人力資本的入賬價值就是企業(yè)進行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時，授予人力資源擁有者的等價資源的公平價格。具體來說，在企業(yè)取得人力資源的交易中，如果企業(yè)授予人力資源擁有者以權(quán)益性工具，那么相應(yīng)地人力責源的入賬價值應(yīng)為權(quán)益性工具的公允價值。因為權(quán)益性工具的公允價值是公認的權(quán)益性工具價值的最佳計量，而且這也正與SFAS NO，123、IFR-S NO.2和我國《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》所主張的人力資本及其對應(yīng)的人力資源會計計量方法采用公允價值法計量一致。如果企業(yè)雖然收到物質(zhì)資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權(quán)益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現(xiàn)金等資產(chǎn)，那么，人力資源的入賬價值則應(yīng)為固定合同或現(xiàn)金資產(chǎn)等的重置性成本。

四、結(jié)束語

人力資源會計是人力資本理論在會計領(lǐng)域的深入和發(fā)展，隨著人力資源會計理論的不斷補充和完善，制約人力資源會計推行的各種因素不斷得到解決，勞動者在企業(yè)中的地位逐步被確立，人力資源會計從理論變?yōu)閷嵺`指日可待。

責編若佳