賈　巍

摘要：企業(yè)合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)并購(gòu)為服務(wù)對(duì)象的，企業(yè)并購(gòu)的重要性決定了合并會(huì)計(jì)研究的重要性。但是合并會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊領(lǐng)域，涉及大量理論和實(shí)務(wù)問題，內(nèi)容錯(cuò)綜復(fù)雜，眾多學(xué)者、專家對(duì)其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問題的復(fù)雜、多變和實(shí)務(wù)界對(duì)這一研究的迫切要求。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；商譽(yù)攤銷

中圖分類號(hào)：F715.51文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)06-0202-01

1企業(yè)合并的概念與會(huì)計(jì)方法

1.1企業(yè)合并的概念

經(jīng)濟(jì)生活中，人們將彼此獨(dú)立的若干企業(yè)個(gè)體的聯(lián)合，或者一家企業(yè)通過購(gòu)得權(quán)益性證券、凈資產(chǎn)，或簽訂協(xié)議等其它方式對(duì)一家或幾家其它企業(yè)的整體或部分進(jìn)行直接或間接控制的法律行為，稱之為企業(yè)合并，或稱企業(yè)聯(lián)合。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)關(guān)于《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》認(rèn)為：“企業(yè)合并，是指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行權(quán)益聯(lián)合的結(jié)果?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》認(rèn)為：“企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

1.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法及新實(shí)體法。購(gòu)買性質(zhì)的合并是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)合并。購(gòu)買法下，在新實(shí)體中，被購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債要按照公允價(jià)值重新入賬。權(quán)益結(jié)合法適應(yīng)于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并是指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。權(quán)益結(jié)合法下，在新實(shí)體中，被購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按照原賬面價(jià)入賬。新實(shí)體法將企業(yè)合并視為完全新建一個(gè)企業(yè)。新實(shí)體法下是將參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債均按公允價(jià)值記賬。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)，企業(yè)合并分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。我國(guó)新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與通行的國(guó)際準(zhǔn)則的最大差異在于保留了權(quán)益聯(lián)合法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒有涉及到共同控制下的企業(yè)合并，取消了權(quán)益聯(lián)合法。其原因在于購(gòu)買法在我國(guó)的實(shí)際操作中，尚不具備完善的外部環(huán)境。采用購(gòu)買法的首要條件是具有被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。但是現(xiàn)階段我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，法律法規(guī)有待健全。而且，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理不完善，因而資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的公允性難以得到保證，公信力也不強(qiáng)。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，出現(xiàn)了“公允價(jià)值不公允”現(xiàn)象，這給購(gòu)買法的可操作性增加了難度。同時(shí)在我國(guó)有關(guān)法規(guī)規(guī)定中，對(duì)企業(yè)上市和配股，都有財(cái)務(wù)指標(biāo)的硬性要求，比如要順利上市，必須連續(xù)三年盈利，凈資產(chǎn)收益率達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上。在這種情況下，有些企業(yè)合并，使用購(gòu)買法就很難達(dá)到連續(xù)盈利的結(jié)果。此外，采用購(gòu)買法很可能帶來(lái)較高的資產(chǎn)如賬價(jià)值和購(gòu)買商譽(yù)，因以后年度高折舊和商譽(yù)的攤銷影響利潤(rùn)。而權(quán)益結(jié)合法都不會(huì)遇到這些對(duì)以后年度損益造成不利影響的情況。

3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理措施

3.1進(jìn)一步明確同一控制的涵義

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。但一家企業(yè)兼并其控制的子公司，比如通過協(xié)議或章程控制的子公司屬不屬于同一控制的企業(yè)合并呢?按照新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用購(gòu)買法還是權(quán)益結(jié)合法的判斷標(biāo)準(zhǔn)已前移到合并企業(yè)間的關(guān)系屬性，也就是合并企業(yè)的關(guān)系屬性決定合并熱。“同一控制”概念不明確，將使實(shí)業(yè)界及會(huì)計(jì)界無(wú)所適從，會(huì)使準(zhǔn)則失去可操作性，最終還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨困境。筆者認(rèn)為準(zhǔn)則或準(zhǔn)則指南和解釋中應(yīng)詳細(xì)規(guī)定同一控制的各種形式。

3.2完善對(duì)公允價(jià)值取得方法的規(guī)定

新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并沒有規(guī)定公允價(jià)值的取得方法，缺乏可操作性。為此我們要規(guī)定公允價(jià)值的取得方法，增加準(zhǔn)則的可操作性。比如在確定所購(gòu)人的可

辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)：(1)有價(jià)證券按現(xiàn)行市價(jià)確定；(2)非有價(jià)證券，按綜合考慮市盈率和同類企業(yè)類似證券的預(yù)期增長(zhǎng)率等特性之后得出的估計(jì)價(jià)值確定；(3)應(yīng)收賬款，按以恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率計(jì)算的應(yīng)收金額的現(xiàn)值減去壞賬準(zhǔn)備以及收賬費(fèi)用確定；(4)存貨中產(chǎn)成品和商品按其售價(jià)減除銷售費(fèi)用或參照類似產(chǎn)成品和商品的利潤(rùn)，以及為購(gòu)買企業(yè)的銷售工作建立的合理利潤(rùn)備抵確定；(5)在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的售價(jià)減除完工尚需發(fā)生的成本銷售費(fèi)用和參照類似產(chǎn)成品的利潤(rùn)，為完工和銷售工作而建立的合理的利潤(rùn)備抵確定；(6)原材料，按其現(xiàn)行重置成本確定等。

3.3對(duì)商譽(yù)攤銷不進(jìn)行減值測(cè)試

雖然商譽(yù)減值測(cè)試符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也是國(guó)際的發(fā)展趨勢(shì)，但目前還不適合我國(guó)的實(shí)際情況。主要是由于運(yùn)用了現(xiàn)值技術(shù)可以以最大限度地反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值，但為了計(jì)算未來(lái)盈利的現(xiàn)值，需要解決未來(lái)盈利的計(jì)算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計(jì)等問題，其中貼現(xiàn)期的估計(jì)主要取決于當(dāng)事人對(duì)未來(lái)形勢(shì)的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去盈利的穩(wěn)定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風(fēng)險(xiǎn)程度等諸多不確定的因素。同時(shí)減值測(cè)試在利潤(rùn)上也有不足。由于商譽(yù)不能帶來(lái)獨(dú)立的現(xiàn)金流，我們無(wú)法將合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)創(chuàng)造的利潤(rùn)區(qū)分開。除了被收購(gòu)企業(yè)仍然保持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立性這種特殊情況外，對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試難免受到自創(chuàng)商譽(yù)的影響。

3.4加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)建設(shè)

國(guó)內(nèi)評(píng)估行業(yè)起步已十幾年了，評(píng)估方法、技術(shù)和手段更加成熟，公允價(jià)值概念漸入人心，并得到運(yùn)用，推動(dòng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。事實(shí)上，企業(yè)界已經(jīng)接受和認(rèn)可評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告，也認(rèn)同各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值。但是我們應(yīng)承認(rèn)我國(guó)產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)發(fā)展不充分，資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不成熟，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)有待規(guī)范的事實(shí)，資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的準(zhǔn)確確定存在一些技術(shù)性問題。但不能因?qū)Y產(chǎn)評(píng)估的信任危機(jī)就此否定公允價(jià)值屬性，我們需要做的是不斷規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高資產(chǎn)評(píng)估的技術(shù)力量，強(qiáng)化資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的道德操守，監(jiān)督和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

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