管紅萍

摘 要：首先對企業(yè)年金及與企業(yè)年金有關(guān)的稅收政策的基本知識進行闡述，論證了企業(yè)年金稅收政策作為推動企業(yè)年金發(fā)展手段的合理性。重點在于分析我國企業(yè)年金的發(fā)展、企業(yè)年金稅制的現(xiàn)狀及存在的問題。最后，在對我國企業(yè)年金稅收政策現(xiàn)狀進行評價和分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，提出了完善我國企業(yè)年金稅收政策的具體建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；年金；稅收；支持

中圖分類號：F810.422 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)06-0055-02

1 企業(yè)年金的含義與特點

1.1 企業(yè)年金的含義

企業(yè)年金，也稱為職業(yè)年金、私人養(yǎng)老金、或者雇主發(fā)起退休計劃。我國將企業(yè)年金的概念定義為在政府強制實施的基本養(yǎng)老保險制度之外，企業(yè)在國家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟實力和經(jīng)濟狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度。企業(yè)年金制度既不同于養(yǎng)老社會保險，也不同于商業(yè)保險，是現(xiàn)代多支柱養(yǎng)老社會保障體系的重要組成部分，是對基本養(yǎng)老保險制度的重要補充，其直接目的是提高退休職工的養(yǎng)老金水平。

1.2 企業(yè)年金的特征

1.2.1 主體的非政府性

企業(yè)年金主要是由企業(yè)或行業(yè)舉辦的計劃，舉辦的企業(yè)是計劃的主體，政府對企業(yè)年金不承擔(dān)最終責(zé)任。政府給與一定的指引和政策的指導(dǎo)，但從年金的繳納到年金的運營和發(fā)放，政府都不是主體。企業(yè)年金的這一特征決定了能舉辦企業(yè)年金的社會必須具有相對成熟完善的市場經(jīng)濟氛圍，同時政府行為能對經(jīng)濟的發(fā)展給與正確的引導(dǎo)。

1.2.2 計劃性

企業(yè)年金在職員退休后為其提供長期津貼，用于保障退休后適當(dāng)?shù)纳钏?。這一計劃操作比較透明，職員可隨時了解個人賬戶信息。職員離職時可以對己歸屬金額申請轉(zhuǎn)移，也可繼續(xù)保留個人賬戶。同時建立企業(yè)年金的初衷就是對公共基本養(yǎng)老保險進行有效的補充，而不是替代。在實際操作中，不應(yīng)該在不成熟的市場環(huán)境和經(jīng)濟條件下盲目的開展企業(yè)年金計劃。企業(yè)年金的存在和發(fā)展不能妨礙基本養(yǎng)老保險的發(fā)展。

1.2.3 公平性

職員在計劃中的繳費越多，在退休后的發(fā)放中將會收到與繳費成正比例的收入。同時只要是參加計劃的職員都會分享基金的增值，基金投資收益實行完全分配。

2 企業(yè)年金與稅收政策的關(guān)系

企業(yè)年金作為基本養(yǎng)老保險的補充，可以降低公共養(yǎng)老金的替代率，減輕政府在籌資、管理和支付等方面的負擔(dān)，緩解政府的社會養(yǎng)老保險壓力。當(dāng)企業(yè)年金仍處于初期階段的狀態(tài)下時，大部分企業(yè)缺乏建立企業(yè)年金制度的動力。作為舉辦年金的主體，企業(yè)是否有內(nèi)在激勵和外在壓力是影響企業(yè)年金發(fā)展的關(guān)鍵。稅收政策作為國民經(jīng)濟調(diào)控的主要手段和國家產(chǎn)業(yè)政策的重要內(nèi)容，對企業(yè)年金的發(fā)展具有深遠的影響。國外企業(yè)年金計劃的迅速發(fā)展，都與這些國家采取不同程度的稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)。從企業(yè)年金的法律關(guān)系和運行管理來看，它是一個長期承諾的、受法律保護的延期支付合同。通常情況下將企業(yè)年金分成三個階段，分別是繳費階段、投資收益階段和領(lǐng)取階段。實際上，企業(yè)年金的三個階段都受到稅收政策的影響。在繳費階段，涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅；在年金投資收益階段，涉及利息稅；在領(lǐng)取階段，涉及個人所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅。因此，企業(yè)年金的發(fā)展受稅收政策的影響是巨大的和深遠的。

但是建立企業(yè)年金制度意味著增加企業(yè)的成本，在沒有強制要求的前提下，企業(yè)一般不主動建立年金制度；同時員工對工資的需求大于對福利的需求，往往成為企業(yè)制定人力資源激勵制度的依據(jù)。企業(yè)寧愿以貨幣方式支付報酬，而不愿建立企業(yè)年金制度?？傮w來說，我國大部分企業(yè)都沒有建立企業(yè)年金的直接動機，如果沒有優(yōu)惠政策，就更加不愿為員工建立企業(yè)年金。在這種情況下，最具有激勵作用的舉措是：政府對開辦年金計劃的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。比如美國著名的401(k)計劃，為雇主和雇員都提供了稅收方面的優(yōu)惠。稅務(wù)機關(guān)，既向年金出資者提供稅務(wù)優(yōu)惠，又通過稅務(wù)政策調(diào)整私人養(yǎng)老金計劃的出資水平，避免向高收入雇員過分傾斜，還被賦予執(zhí)行養(yǎng)老金計劃最低標(biāo)準(zhǔn)的責(zé)任，以保證計劃有足夠的資金支付雇員津貼。為此可以看出國家制定一系列法律法規(guī)對推動企業(yè)年金制度的發(fā)展和規(guī)范企業(yè)年金的運作是十分必要的，尤其是稅收政策。如果沒有政府提供的稅收優(yōu)惠，這種自愿性的企業(yè)年金計劃不會有很大的發(fā)展。對企業(yè)來講，如果國家允許雇主向企業(yè)年金計劃的繳費在稅前扣除以及對企業(yè)養(yǎng)老儲備基金取得的投資收益免稅，那么就可以達到鼓勵和激勵企業(yè)建立該計劃的目的。對員工個人來講，由于個人所得稅使用累進稅率，所以對員工向企業(yè)年金計劃繳納的保險費給予免稅的稅收優(yōu)惠措施，可以使員工避免在工作期間按較高的邊際稅率繳納個人所稅。由于員工在退休期的整體收入水平下降，這種養(yǎng)老金適用的邊際稅率會大大降低。在個人所得稅制度下，員工取得的工資不僅要納稅，而且將稅后工資進行儲蓄所得到的利息也要繳納所得稅，如果政府對企業(yè)年金計劃的投資收益免稅，那么即使國家同時還規(guī)定退休員工從企業(yè)年金計劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金要繳納個人所得稅，在不考慮推遲課稅給員工帶來利益的情況下，員工最終也能夠從企業(yè)年金計劃的稅收優(yōu)惠中獲益。

3 我國年金稅收政策存在的主要問題

3.1 企業(yè)年金的稅收政策不統(tǒng)一

由于各地對企業(yè)年金繳費的稅收方式不統(tǒng)一，有的優(yōu)惠多，有的優(yōu)惠少，有的干脆沒有，這樣，從企業(yè)角度看給那些在不同省市有分公司的跨地區(qū)大型企業(yè)帶來了實際操作中的困難。從國家角度看，有些地方規(guī)定企業(yè)年金免稅繳費率過高，造成國家財政的損失。此外，由于政策模糊及監(jiān)管不力，一些企業(yè)在地方法規(guī)沒有做出稅收優(yōu)惠的情況下，違規(guī)將企業(yè)繳費甚至將個人繳費部分全部列入成本，呈現(xiàn)出各企業(yè)各行其是的混亂狀態(tài)。

3.2 稅收優(yōu)惠政策缺乏

我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在兩個方面：一是從政策規(guī)定上看，2000年國務(wù)院出臺的《完善社會保障體系試點方案》規(guī)定，企業(yè)繳費在工資總額4%以內(nèi)的，可以從成本中列支。但試點工作目前僅在遼寧省和極少數(shù)試點城市進行；少數(shù)非試點地區(qū)出臺了地方性稅收優(yōu)惠政策；而全國大多數(shù)地區(qū)尚沒有正式出臺針對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)缺乏建立企業(yè)年金的動力；二是從涉稅環(huán)節(jié)上看，在國務(wù)院、勞動和社會保障部及各地方政府的有關(guān)企業(yè)年金計劃的稅收政策性文件中，對投資運營階段，沒有稅收優(yōu)惠政策，相應(yīng)的投資收益仍需納稅；對繳費階段中的個人繳費基本上也沒有稅收優(yōu)惠，個人的繳費仍要繳納個人所得稅，也使企業(yè)年金計劃的吸引力大打折扣。稅收優(yōu)惠的不足主要體現(xiàn)在現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠中的最高免稅比例過低，且靈活性太差。在少數(shù)實施稅收優(yōu)惠的地區(qū)，如深圳、大連，不少經(jīng)濟狀況較好的企業(yè)抱怨目前的最高免稅比例過低，不能滿足其實際需求。

3.3 缺乏有效的企業(yè)年金財稅監(jiān)管制度

盡管我國有些地區(qū)己經(jīng)出臺了相應(yīng)的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，但由于企業(yè)年金財稅監(jiān)管制度的不健全，并沒有都真正落實。稅監(jiān)管制度的不健全，并沒有都真正落實。比如浙江在2003年就在全國率先推出企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，規(guī)定補充養(yǎng)老保險在不超過本企業(yè)工資總額5%的范圍內(nèi)，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。但這一好政策在浙江卻因缺乏條件，難以施行。主要原因在于目前企業(yè)年金的操作很不規(guī)范，如果一旦實行稅收優(yōu)惠政策，一些企業(yè)很可能會借機找空子逃稅，而目前還沒有切實可行的堵住漏洞的辦法。企業(yè)年金操作的不規(guī)范，財稅監(jiān)管制度的缺位使其成為了企業(yè)洗錢、逃稅的工具，而企業(yè)職工根本沒有享受到應(yīng)有的福利。

4 完善我國企業(yè)年金稅收支持政策的措施

4.1 確立年金稅收支持政策的原則

為進一步促進我國企業(yè)年金發(fā)展，應(yīng)構(gòu)筑有利于兼顧國家、企業(yè)和個人三方利益關(guān)系的、效率與公平相統(tǒng)一的，成本節(jié)約的企業(yè)年金稅收政策，從而完善我國多支柱養(yǎng)老保險體系建設(shè)，提高養(yǎng)老金待遇水平，減輕人口老齡化對我國的沖擊，在我國全面構(gòu)建公平和諧的社會。(1)鼓勵企業(yè)年金發(fā)展原則。要推動企業(yè)年金制度在我國的建立和發(fā)展，必須要充分調(diào)動企業(yè)年金需求方即企業(yè)和個人參加該計劃的積極性。而要達到這一目的，合理的稅收優(yōu)惠政策及完善的稅收政策體系是最有效的政策措施。對企業(yè)來說，允許其向企業(yè)年金計劃繳費稅前扣除的政策及投資收益免稅政策可以使企業(yè)以較低的成本舉辦和運營企業(yè)年金計劃，有利于企業(yè)年金制度的建立；對個人來說，對其繳費實行免稅及延稅政策又會在事實上增加個人福利，提高養(yǎng)老金待遇水平，激勵個人接受并參加企業(yè)年金計劃。(2)考慮財政負擔(dān)能力原則。國家在通過提供稅收優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)和個人參加企業(yè)年金計劃的同時，也減少了稅收收入，給財政帶來一定的壓力。因此，企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的制訂必須要考慮財政負擔(dān)能力，應(yīng)當(dāng)具有適度性，稅制設(shè)計既要能夠保證有利于企業(yè)年金制度的發(fā)展，又要避免過度的稅收優(yōu)惠增加財政負擔(dān)。(3)效率與公平相統(tǒng)一原則。企業(yè)年金基金實行的是完全積累制，由于其不像公共養(yǎng)老金那樣具有收入再分配的功能而顯得更注重效率而非公平。因此，企業(yè)年金稅收政策的制訂方面注重效率的同時更應(yīng)兼顧公平，既要有利于擴大企業(yè)年金計劃的覆蓋面，又要避免對高收入者的過度優(yōu)惠；既要繼續(xù)激勵效益好的企業(yè)舉辦企業(yè)年金計劃，又要避免因稅惠政策的實施而人為拉大不同效益企業(yè)之間的差距。只有站在公平角度考慮，針對不同雇員、不同行業(yè)、不同地區(qū)企業(yè)的實際情況制定出切實可行的稅收政策，才有可能解決效率與公平間的矛盾，給不同的退休員工以較為公平合理的企業(yè)年金待遇，從而實現(xiàn)效率與公平的統(tǒng)一。(4)減少征管成本原則。我國企業(yè)年金稅收體系建設(shè)既應(yīng)注意全面性、具體性，也應(yīng)注意稅制的簡化，使之易于理解和執(zhí)行，從而減少征管成本；而且考慮到舉辦這一計劃本身也會增加企業(yè)及稅務(wù)部門的費用支出，所以稅制設(shè)計方面也要本著費用節(jié)約原則，將不必要的開支減至最低限度，從而降低交易成本，進而為征繳雙方提供便利，促進企業(yè)年金制度發(fā)展。

4.2 實行企業(yè)向企業(yè)年金賬戶繳費的個人所得稅減免

根據(jù)國外大多數(shù)國家如德國、奧地利、丹麥、瑞典等的規(guī)定：“雇主繳費并不構(gòu)成雇員應(yīng)納稅的附加福利”，也就是說，對于雇主繳費部分，可以從雇員應(yīng)納稅所得中扣除，完全免征個人所得稅。借鑒國外經(jīng)驗，我國要鼓勵企業(yè)年金的發(fā)展也必須給予雇員個人以同樣的免稅待遇。我們知道，企業(yè)年金制度的發(fā)展同樣也離不開雇員的擁護。假如企業(yè)向雇員個人增發(fā)工資或現(xiàn)金福利，雇員需就總體工薪收入超過免征額的部分當(dāng)期繳納所得稅；而若企業(yè)向企業(yè)年金賬戶的繳費仍需征收個人所得稅的話，那么個人從這一計劃中不僅無法得到任何稅收方面的好處，而且還會因延遲得到收入推遲消費而使效用水平降低，因而會堅決抵制這種制度的建立。所以對于企業(yè)年金計劃中企業(yè)繳費部分免征個人所得稅的規(guī)定是十分必要的，在這種情況下，既然個人無需當(dāng)期納稅，相對當(dāng)期現(xiàn)金收入來講就會產(chǎn)生既得利益，雇員個人也就會更贊同企業(yè)舉辦企業(yè)年金計劃，而這無疑對于我國企業(yè)年金制度的建立和發(fā)展是十分有利的。

4.3 實行個人向企業(yè)年金賬戶繳費的個人所得稅減免

我們認為，對企業(yè)年金賬戶的個人繳費既不應(yīng)當(dāng)完全免稅，也不應(yīng)當(dāng)完全征稅，而是應(yīng)采取折衷的辦法，實行部分免稅政策，即允許個人繳費部分在工資的一定比例范圍內(nèi)進行稅前扣除。對個人繳費部分不易實行完全免稅政策的原因在于：雖然實行這種政策能夠極大地刺激個人對企業(yè)年金的需求，鼓勵企業(yè)年金制度的發(fā)展，但是總體上講，最先舉辦和最愿意舉辦企業(yè)年金計劃的企業(yè)往往效益較好，個人收入較高，那么若再對這一高收入群體的繳費全部免稅的話，必然會加劇社會不公現(xiàn)象，而且還有可能導(dǎo)致高收入者通過向企業(yè)年金賬戶超額繳費來避稅的情況發(fā)生，

所以完全免稅政策不可取。同時，對于個人繳費部分全額征稅也不是最優(yōu)選擇。因為企業(yè)年金制度在我國的發(fā)展仍處于初期階段，還并不為大多數(shù)人所認知和接受，其個人繳費仍有可能被認為是一種強加的亂攤派性質(zhì)的政府行為；況且就目前基本養(yǎng)老金繳費的收繳情況來看，即便是全部免稅，也存在難以全額征繳的狀況，所以現(xiàn)實中對于需求彈性較大的企業(yè)年金個人繳費部分也需要給予以適當(dāng)?shù)亩愂諟p免激勵。而且考慮到此時對個人繳費部分全額征稅后再對企業(yè)年金領(lǐng)取階段征稅，有可能導(dǎo)致重復(fù)征稅情況發(fā)生，所以部分免稅政策可在一定程度上改善這種狀況。在企業(yè)和個人共同繳費的情況下，允許個人繳費部分在多大比例范圍內(nèi)稅前扣除，可結(jié)合企業(yè)繳費部分共同加以考慮。

4.4 對企業(yè)年金領(lǐng)取階段進行征稅

對退休人員在領(lǐng)取階段領(lǐng)取的企業(yè)年金需征收個人所得稅，這種選擇不僅是基于我國年金模式自身優(yōu)勢的考慮，而且還有其得以存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)。首先，從企業(yè)年金的性質(zhì)來看，企業(yè)用于企業(yè)年金繳費時的資金來源基本上都是出自增發(fā)工資或福利費用，實質(zhì)上也就應(yīng)屬于個人的工薪所得，只是從個人領(lǐng)取的時間方面看，它相當(dāng)于一種延期支付的就業(yè)所得，應(yīng)該征收個稅。其次企業(yè)年金應(yīng)稅所得額的確定由于企業(yè)年金作為基本養(yǎng)老金的一種補充、提高，應(yīng)當(dāng)在個人退休后逐月隨基本養(yǎng)老金一同發(fā)放，那么企業(yè)年金是否設(shè)置免征額，設(shè)置多高的免征額，就應(yīng)與基本養(yǎng)老金發(fā)放水平結(jié)合加以確定。目前，我國對于基本養(yǎng)老金領(lǐng)取階段實行免稅政策是由我國當(dāng)前實行分類所得稅制且短期內(nèi)不會改變這一國情所決定的，這一規(guī)定實際上就相當(dāng)于給養(yǎng)老金設(shè)置了一定的免征額，在此之上再依法對額外的利息、股利收入征稅，所不同的只是各地區(qū)之間由于養(yǎng)老金發(fā)放數(shù)額不等而相當(dāng)于免征額不同而已。在為企業(yè)年金確定免征額問題上應(yīng)結(jié)合基本養(yǎng)老金發(fā)放數(shù)額并參考個人所得稅免征額水平加以考慮。其基本思路是：當(dāng)基本養(yǎng)老金發(fā)放數(shù)額高于個人所得稅免征額時，說明個人退休后生活能夠達到一定水平，就不需要再對企業(yè)年金設(shè)置免征額而應(yīng)全額征稅；相反，基本養(yǎng)老金水平低于個人所得稅免征額時，應(yīng)就該免征額與基本養(yǎng)老金發(fā)放數(shù)額之間的差額作為企業(yè)年金的免征額，超過該免征額部分的企業(yè)年金收入應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

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