田　華

摘要：財政部于2006年2月15日出臺了新會計準則，并已于2007年1月1日起首先在上市公司施行，這預示著我國企業(yè)財務會計將進入與國際接軌的新時期的到來。本文針對上市公司在實施新準則過程中其利潤將受到重大影響的幾個方面進行了有針對性的分析。

關(guān)鍵詞：新會計準則；利潤；影響

財政部于2006年2月15日頒布了包括1項基本準則、38項具體準則和相關(guān)應用指南構(gòu)成的新企業(yè)會計準則，于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新企業(yè)會計準則在許多方面都作了重大調(diào)整，如存貨管理、資產(chǎn)減值準備的計提及轉(zhuǎn)回、債務重組收益的確認及公允價值的重新應用等。此外對于投資性房地產(chǎn)價格重估損益、生物資產(chǎn)折價、金融工具減值、衍生工具和套期保值價值等做出了具體的會計處理規(guī)定，這些新的變化和新的規(guī)定可能會在很大程度上改變上市公司財務報表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤、每股收益等財務指標在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。現(xiàn)就新企業(yè)會計準則的一些重大變化對上市公司產(chǎn)生的

重大影響或潛在影響進行分析。

一、借款費用資本化的變革對利潤的影響

現(xiàn)行的會計準則對于借款費用資本化的范圍，是有嚴格限制的。第一，借款費用可予資本化的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)；第二，借款費用可予資本化的借款僅限于專門借款，即企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，才允許予以資本化。新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍，新準則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)；為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。這些規(guī)定，對于生產(chǎn)周期較長的制造業(yè)是有利的，由于借款金額通常較大，因此在實施新會計準則，生產(chǎn)所需的借款費用資本化后，將會提升企業(yè)當前的會計利潤，改善企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標，從而提高經(jīng)營者擴大再生產(chǎn)的積極性。

此外與現(xiàn)行借款費用準則相比，專門借款費用資本化金額的計算也有較大的改變。專門借款資本化的利息費用，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。而現(xiàn)行準則無此項規(guī)定，上市公司均將此項收益計入當期損益，因此，這種改變將對上市公司利潤表數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定的影響。

二、所得稅會計處理的變革對利潤的影響

與過去相關(guān)規(guī)定相比，所得稅會計對很多企業(yè)來說將有重大的改變。首先，必須采用納稅影

響會計法中的債務法，不允許采用的應付稅款法。其次，采用資產(chǎn)負債表法，引入了計稅基礎(chǔ)的概念，強調(diào)暫時性差異。新準則要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，當適用稅率發(fā)生變化時，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)與負債進行重新計量。新準則只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務法，而自財政部1994年發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》以來，我國大多數(shù)上市公司采用了應付稅款法，因此這不僅是所得稅會計處理的一個革命性變革，也是對上市公司利潤表數(shù)據(jù)的一大影響因素。

三、合并報表理論的變革對利潤的影響

與之前的《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新會計準則對于合并會計報表的合并范圍進行了較大的修改，新準則明確規(guī)定：“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。而原合并報表規(guī)定某些特殊業(yè)務的子公司可不納入合并范圍，如已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司、準備近期出售而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司等。新準則實質(zhì)上擴大了合并報表范圍，這對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響，從根本上杜絕了上市公司將成本費用轉(zhuǎn)移至合并報表范圍外的子公司，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的做法。新準則使得母公司必須承擔所有者權(quán)益為負的子公司的債務，從而提高了合并報表的完整性。

四、存貨計價方式的改變對利潤的影響

存貨計價的后進先出法曾因被認為符合謹慎性原則而被上市公司廣泛采用，而新準則《企業(yè)會計準則第1號—存貨》取消了后進先出法，只能采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法。這樣，原來采用后進先出法的企業(yè)將改為采用先進先出法等方法對發(fā)出存貨計量，這一方法的改變，對于那些存貨量較大、存貨周轉(zhuǎn)率較低的上市公司，當期利潤和原來相比會有較大改變。比如在存貨價格增長的情況下，僅僅由于將后進先出法改為先進先出法，就會使得當期利潤大額提高。而采用后進先出法的電器設備公司，在原材料價格不斷下跌過程中，一旦變革為先進先出法，成本將大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤下降。新準則中對存貨計價方法的改變，避免了企業(yè)利用發(fā)出存貨計價方法的改變來操縱利潤，所有當期的存貨消耗都反映歷史成本，也使得企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和會計信息更具可比性。

五、資產(chǎn)減值損失確認方法的改變對利潤的影響

新準則《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，適用本準則的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條具體準則的變化對很多上市公司來說不是一個好消息，因為在原會計準則下，計提資產(chǎn)減值準備的操作一直是企業(yè)操縱利潤的常用手段，公司可以在某一盈利年度大額計提減值準備，其后幾年再慢慢沖回，這樣既可以隱藏當年利潤，又可以制造以后年度扭虧為盈的假象。新準則下，由于不能再轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，使得上市公司喪失了一個利潤操縱的手段。

因此，對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準備沖回。事實上，往年有些隱藏利潤的房地產(chǎn)等行業(yè)已在2006年轉(zhuǎn)回部分跌價準備，極大地影響了當期凈利潤。

六、投資性房地產(chǎn)計價的改變對利潤的影響

《企業(yè)會計準則第3號一一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果有證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地獲得，就可以采用公允價值予以計量。這樣，投資性房地產(chǎn)公允價值的變動可以確認為當期損益，而不再像固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)一樣計提折舊或進行賬面價值攤銷。這項新準則對于房地產(chǎn)上市公司和那些擁有大量物業(yè)并希望通過租金收入獲得長期收益以增強可持續(xù)發(fā)展能力的上市公司來說，利潤會有明顯變化。

但是稅收問題可能導致公允價值模式降低這些公司價值。如果公司采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，將不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，這會增加公司的所得稅，房地產(chǎn)賬面價值的變動還可能增加企業(yè)的房產(chǎn)稅，導致投資性房地產(chǎn)現(xiàn)金流下降，從而降低公司價值。目前對于公允價值模式的稅收問題還沒有相應的規(guī)定，如果公允價值模式使得原有的稅收增加，對公司股東而言是不利的。

七、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認方式的改變對利潤的影響

《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》引人了“商業(yè)實質(zhì)”的概念，無論在換入資產(chǎn)入賬價值的確認上還是交換損益的確認上都有了很大的改變。在原準則中，換人資產(chǎn)的入賬價值是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確認的，若不涉及補價，雙方均不確認損益，涉及補價時，支付補價方不確認損益，而收到補價方僅按補價的部分確認損益。而在新準則中，只要符合具有商業(yè)實質(zhì)的條件且公允價值能可靠計量，換入資產(chǎn)的入賬價值是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認的，即使不涉及補價，也必須按換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認損益；涉及補價時，支付補價方同樣確認損益，而收到補價方，也依據(jù)換出資產(chǎn)公允價值確認損益。

由此可見，在原準則中，只要換出資產(chǎn)賬面價值變化，換人資產(chǎn)的賬面價值會隨著變化，而新準則中，企業(yè)無論怎樣利用折舊、計提減值準備等方式改變換出資產(chǎn)的賬面價值.換入資產(chǎn)的賬面價值主要只和換出資產(chǎn)的公允價值相關(guān)，而資產(chǎn)入賬價值的不同也會使得損益的確

認不同。

八、投資計價的改變對利潤的影響

原準則中，公司的對外投資業(yè)務，分為短期投資和長期投資進行會計處理；而新準則中，將短期股權(quán)投資、短期債權(quán)投資等稱為“交易性金融資產(chǎn)”，其會計處理遵循《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》。根據(jù)該項準則的規(guī)定，對于“交易性金融資產(chǎn)”，按照公允價值進行后續(xù)計量，也就是說.上市公司持有的短期投資如短期證券投資等所產(chǎn)生的盈虧將計入當期損益。從而影響當期利潤。而在原準則下，短期投資在持有期間，公允價值的變動是不能被計入當期利潤的。在這項損益的確認上，新準則比原準則有了很大改變。

新準則《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》規(guī)定以下兩種長期股權(quán)投資采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資在原會計準則中，對于上述第一種類型的長期股權(quán)投資是必須采用權(quán)益法核算的，而按新準則要求，必須采用成本法。這樣，原來可以計入“投資收益”的子公司賬面損益在新準則下不能再被確認，也不能為母公司帶來利潤的變化，母公司只能在編制合井報表時進行調(diào)整。

九、債務重組中債務人損益確認方法改變對利潤的影響

原會計準則中，對于債務重組的債務人，是不確認重組收益的，也就是說，即使因為債權(quán)人的讓步而獲得的利益，也是計入資本公積而不是計入利潤。新準則《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》規(guī)定，債務人需將重組債務的賬面價值和債權(quán)人放棄的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值進行比較，將差額確認為當期損益。這項損益里面可能既包含了債務重組本身的利得，還可能包括資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的重估損益。這和原來債務人不確認收益是完全不同的。債務重組處理方法的這一重大變化，將會對債務人的損益確認產(chǎn)生很大的影響。

對作為債務人的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，進人利潤表。對滬深股市無力清償俊務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。該準則主要對當前債務較重的上市公司有利，會帶來投機性機會。但本身債務負擔較重的上市公司基本以績差公司為主，因此，投資者一定要認清債務重組公司的內(nèi)在價值。

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（作者單位：山東黃河經(jīng)濟發(fā)展管理局）