胡德仁　劉　亮

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)市場個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）下發(fā)后，輿論眾口一詞表示“假贈與將徹底杜絕”。原先，房屋無償贈與，只要繳納3%的契稅；而現(xiàn)在除了要繳納5%全額契稅外，再次轉(zhuǎn)手時，受贈人還得以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。另外，在計征個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅時，不能按照1%的核定方式繳納，必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實征收。有的人認(rèn)為該文件“明修棧道，暗渡陳倉”，感覺像是變相、有條件地征收遺產(chǎn)稅，可能對我們現(xiàn)行的社會關(guān)系產(chǎn)生深刻的影響。那么將受贈的住房對外轉(zhuǎn)讓時有沒有納稅籌劃的空間呢？

【案例解析】北京的黃先生2006年9月繼承了一套普通住房性質(zhì)的A住房（當(dāng)時的評估價格為100萬），2009年1月將該房產(chǎn)賣出售價100萬元。那么，他該繳納的個人所得稅不能按照核定稅率1%征收(即1000000×1%＝10000元)，必須要以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。其個人所得稅應(yīng)納稅所得額＝（轉(zhuǎn)讓收入－受贈時契稅）×20%＝（1000000－1000000×5%）×20%＝190000（元）（為了簡化計算不考慮印花稅）。受贈的住房再次轉(zhuǎn)讓時需繳納190000元的個人所得稅，而正常轉(zhuǎn)讓相同價格的二手房只需繳納10000元的個人所得稅，兩者相差甚遠(yuǎn)。

按照《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字[1999]278號）的規(guī)定，對出售自有住房并擬在現(xiàn)住房出售1年內(nèi)按市場價重新購房的納稅人，其出售現(xiàn)住房所繳納的個人所得稅，先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購房的金額與原住房銷售額的關(guān)系，全部或部分退還納稅保證金。

假設(shè)在2009年2月份黃先生買了一套價值100萬元的B住房（系普通住房，100平米），按照《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，黃先生出售住房一年內(nèi)重新購房，而且購房金額等于原住房銷售額，應(yīng)該全部退還納稅保證金。個人購買普通住宅，在3%稅率基礎(chǔ)上減半征收契稅，黃先生購買這套房屋的成本為100+100×1.5%＝101.5（萬元）。同時黃先生應(yīng)該得到19萬元的退稅。

2009年3月份黃先生將B住房以100萬元的價格賣出，這時黃先生應(yīng)該繳納的個稅為0，也不用繳納營業(yè)稅。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]108號）的規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓住房收入計算個人所得稅應(yīng)納稅所得額時，納稅人可憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，允許從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用。納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定應(yīng)納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務(wù)局或者省級地方稅務(wù)局授權(quán)的地市級地方稅務(wù)局根據(jù)納稅人出售住房的所處區(qū)域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉(zhuǎn)讓收入1%～3%的幅度內(nèi)確定。由于黃先生擬轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)沒有發(fā)生增值，黃先生選擇據(jù)實征收個人所得稅比較好，因為選擇據(jù)實征收，黃先生繳納的個人所得稅為0；如果選擇核定征收要繳納個人所得稅1萬。按照《北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（京地稅個[2006]348號）的規(guī)定，對于納稅人未能提供完整、準(zhǔn)確的有關(guān)憑證，不能正確計算應(yīng)納稅額的，可以采取核定征稅。核定征收率暫按1%執(zhí)行。

按照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的若干意見》（國辦發(fā)[2008]131號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2008]174號）的規(guī)定，自2009年1 月1 日至12月31日，個人將購買不足2 年的非普通住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2 年（含2 年）的非普通住房或者不足2 年的普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2 年（含2 年）的普通住房對外銷售的，免征營業(yè)稅。黃先生應(yīng)該繳納的營業(yè)稅及附加為0，因為住房的銷售收入為100萬元，購買房屋的價款也為100萬元。

從以上分析我們可以看出，黃先生買賣B住房的收益為-1.5萬元，因為買B住房花去101.5萬元，而賣出B時只得到100萬元，但通過這樣的買賣可以退還當(dāng)初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－101.5+100＝17.5（萬元）。

以上的分析是假設(shè)房價基本穩(wěn)定的情況下得出的，現(xiàn)假設(shè)房價有所上漲，假設(shè)黃先生以110萬元的價格將B住房賣出，這時應(yīng)該繳納營業(yè)稅及附加為（110－100）×5.5%＝0.55（萬元），繳納的個稅為110×1%＝1.1（萬元）。這是黃先生買賣B住房的收益為110－101.5－0.55－1.1＝6.85（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當(dāng)初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19+6.85＝25.85（萬元）。

現(xiàn)假設(shè)房價有所下跌，假設(shè)黃先生以90萬元的價格將B住房賣出，這時應(yīng)該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為90－101.5＝-11.5（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當(dāng)初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19-11.5＝7.5（萬元）。

假設(shè)黃先生以82.5萬元的價格將B住房賣出，這是應(yīng)該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為82.5－101.5＝-19（萬元）。通過這樣的買賣可以退還當(dāng)初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19-19＝0（萬元）。也是說本案例中B住房只要能以82.5萬元以上的價格賣出，黃先生就有收益。

【籌劃點評】本案例籌劃的難點是是黃先生買的B住房能夠以合適的價格賣出，因為黃先生買B住房的目的是要求退還賣A住房時繳納的個人所得稅。

另外，按照《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字〔1999〕278號）的規(guī)定，跨行政區(qū)域售、購住房又符合退還納稅保證金條件的個人，應(yīng)向納稅保證金繳納地主管稅務(wù)機關(guān)申請退還納稅保證金。有些地方出臺的政策沒有完全按照中央的政策來執(zhí)行，所以在做納稅籌劃時，必須進(jìn)一步熟悉當(dāng)?shù)氐亩愂照?，例如廣州市出臺的政策規(guī)定，一年內(nèi)買賣房屋，符合三個條件才可以退還個人所得稅：一是個人出售及新購住房的時間均發(fā)生在1999年12月2日以后，且出售及購買房屋的時間相隔不超過12個月（買房賣房不分先后，但期間不超過12個月）；個人出售住房的時間，以個人所得稅完稅證上代扣稅款的時間為準(zhǔn)；個人購買住房的時間，以商品房買賣合同或房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓證明中房產(chǎn)交易所登記確認(rèn)時間為準(zhǔn)。二是個人出售及新購住房均坐落在廣州地區(qū)范圍（含原兩區(qū)、兩市）內(nèi)；三是個人出售住房在廣州市國土房管局辦理房產(chǎn)交易過戶，并由市調(diào)房總站按住房轉(zhuǎn)讓收入全額依1.3%代征了個人所得稅。

作者單位：

胡 德仁河北省財政廳科研所

劉亮 河北省委黨校經(jīng)濟學(xué)教研部