章建良

一、問(wèn)題背景

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過(guò)程中涉及的設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無(wú)法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)在形式上和實(shí)質(zhì)上發(fā)生分離：

（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同；

（二）實(shí)質(zhì)上分離，是指甲供設(shè)備或材料，建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。

對(duì)形式上的分離來(lái)講，由于銷售和勞務(wù)對(duì)象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設(shè)備材料價(jià)值往往超過(guò)兩者合計(jì)總價(jià)值的50%。因此，按增值稅實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定以及國(guó)稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國(guó)稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅。即使不存在以上風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，對(duì)于應(yīng)征增值稅的設(shè)備材料又增加了一道營(yíng)業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重稅負(fù)。

對(duì)實(shí)質(zhì)上的分離來(lái)講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會(huì)使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營(yíng)業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會(huì)使工程利潤(rùn)空間變窄。

因此建安企業(yè)就要做好應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對(duì)部分客戶獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來(lái)的負(fù)面影響。

二、對(duì)客戶增值稅抵扣問(wèn)題的分析

在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問(wèn)題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：

（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱“《實(shí)施細(xì)則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。

（二）房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實(shí)施細(xì)則》對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

通過(guò)客戶增值稅抵扣問(wèn)題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問(wèn)題：

1、建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的客戶沒(méi)有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。

2、工程中明確屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程，客戶也沒(méi)有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。

3、建安企業(yè)應(yīng)判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，應(yīng)該提前與客戶做好協(xié)商和溝通，說(shuō)服其沒(méi)有必要取得增值稅專用發(fā)票，而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、可供選擇的方案

建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：

（一）分開(kāi)納稅

建安企業(yè)對(duì)合同涉及的設(shè)備、材料繳納增值稅，安裝服務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：（1）根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）分別核算的兼營(yíng)行為。

（二）全額繳納增值稅

改變行業(yè)性質(zhì)，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點(diǎn)是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發(fā)票；（2）能將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給對(duì)方企業(yè)，不影響建安企業(yè)利潤(rùn)空間。

缺點(diǎn)是：（1）稅務(wù)上操作性不強(qiáng)，建安企業(yè)屬于法定營(yíng)業(yè)稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負(fù)過(guò)高；（3）客戶獲取增值稅專用發(fā)票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營(yíng)業(yè)稅存在流轉(zhuǎn)稅沖突。

（三）分離設(shè)備材料

分離設(shè)備材料，是指將設(shè)備和材料完全由甲方自行提供，建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)，包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。

形式上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關(guān)聯(lián)方（須增值稅一般納稅人）采購(gòu)。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備材料的增值稅專用發(fā)票。（2）關(guān)聯(lián)方之間可以轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤(rùn)空間。缺點(diǎn)是：（1）由于剝離設(shè)備材料，產(chǎn)值可能大幅縮水，導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；（3）利潤(rùn)空間暴露，利潤(rùn)可能下降。（4）營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)并無(wú)過(guò)多減輕。

實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但其不通過(guò)建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購(gòu)。該方式不利之處顯而易見(jiàn)：（1）建安企業(yè)，包括關(guān)聯(lián)方，整體產(chǎn)值大幅縮水，企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）導(dǎo)致許多建安企業(yè)成為純勞務(wù)型企業(yè)，無(wú)利可圖。

（四）僅分離設(shè)備

僅分離設(shè)備，是指將設(shè)備完全由甲方自行提供，建安企業(yè)成為提供勞務(wù)和材料的企業(yè)，也包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。

形式上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購(gòu)。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備的增值稅專用發(fā)票；（2）能最大限度地保留利潤(rùn)空間。缺點(diǎn)是：（1）產(chǎn)值和利潤(rùn)受到一定影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但其不通過(guò)建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購(gòu)。缺點(diǎn)：（1）設(shè)備分離，產(chǎn)值和利潤(rùn)受到影響，但比較保留勞務(wù)和材料，所受影響次之；（2）仍無(wú)法提供包括材料在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票。

（五）分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人

原理是建安企業(yè)分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負(fù)條件和其他要求，經(jīng)營(yíng)各自的工程業(yè)務(wù)，前提條件是分離實(shí)體也能取得相應(yīng)的建安資質(zhì)。

該方案思路如下：（1）測(cè)算企業(yè)各類工程的增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)；（2）保留母公司的營(yíng)業(yè)稅納稅人性質(zhì)，同時(shí)成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性質(zhì)為銷售設(shè)備材料為主、安裝為輔的商貿(mào)企業(yè)；（3）子公司經(jīng)營(yíng)增值稅稅負(fù)較輕或稅負(fù)相當(dāng)?shù)墓こ虡I(yè)務(wù)；（4）母公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)較輕的工程業(yè)務(wù)。新增工程業(yè)務(wù)，根據(jù)稅負(fù)測(cè)算，并與客戶充分溝通，來(lái)選擇經(jīng)營(yíng)主體。

該方案優(yōu)點(diǎn)：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤(rùn)空間。缺點(diǎn)：（1）如果建安企業(yè)各項(xiàng)目毛利均較高，稅負(fù)可能增加；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（3）對(duì)母公司而言，如果對(duì)方索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負(fù)較輕，可以與客戶協(xié)商來(lái)解決。

由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多，以及企業(yè)特點(diǎn)較多，因此建安企業(yè)可以通過(guò)與客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實(shí)際情況來(lái)選擇方案以應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型。

四、案例

（一）企業(yè)基本情況

某國(guó)有控股公司，下屬獨(dú)立核算省內(nèi)兩家獨(dú)立核算分公司。集團(tuán)及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團(tuán)預(yù)計(jì)能實(shí)現(xiàn)收入約為10億元，該集團(tuán)合同采用包工包料的形式（其中勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)值約4.9億元，設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值2.8億，材料產(chǎn)值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務(wù)成本3.95億，外包費(fèi)用1億，設(shè)備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉(zhuǎn)型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關(guān)設(shè)備、材料的增值稅專用發(fā)票。

該公司聘請(qǐng)注冊(cè)進(jìn)行專項(xiàng)咨詢籌劃，稅務(wù)師了解情況如下：

（1）公司擁有相對(duì)固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團(tuán)進(jìn)行簽訂總包合同，主體工程由分公司負(fù)責(zé)工程施工及設(shè)備購(gòu)置及安裝。

（2）由于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》[財(cái)稅[2003]16號(hào)]文件規(guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉?！痹撈髽I(yè)所在省份也發(fā)布相關(guān)文件，列舉了設(shè)備名單。

（3）總承包合同可以按需求分割為設(shè)備及建安勞務(wù)，分別簽訂是可行的。

（4）工程所需設(shè)備材料，均有負(fù)責(zé)施工的分公司購(gòu)買，沒(méi)有自產(chǎn)設(shè)備材料。 （5）工程所需材料除合總包合同中列明的設(shè)備材料外，客戶還自己采購(gòu)設(shè)備材料用于工程。

（二）納稅現(xiàn)狀

該公司目前主營(yíng)業(yè)務(wù)按建筑業(yè)3%全額繳納營(yíng)業(yè)稅。稅務(wù)師通過(guò)分析后認(rèn)為該公司營(yíng)業(yè)稅納稅方面存在三個(gè)主要問(wèn)題：

（1）未充分利用稅法規(guī)定，造成多計(jì)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。依據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文相關(guān)規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不應(yīng)包括文件列舉設(shè)備價(jià)值。但目前該公司在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，未扣減稅法規(guī)定的相關(guān)設(shè)備價(jià)值。

（2）營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，未包括客戶自供材料的價(jià)值部分，存在較大涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)稅法規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。因此，建設(shè)方提供的材料價(jià)值也應(yīng)包括在營(yíng)業(yè)額當(dāng)中計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。

（3）工程安裝收入中包括設(shè)備材料，設(shè)備材料的價(jià)值大于安裝價(jià)值，二者之比超過(guò)約50%，因此，按《實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，該公司存在取得的全部收入極有可能被主管國(guó)稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）方案籌劃

（1）對(duì)客戶增值稅抵扣問(wèn)題的分析

分析企業(yè)的各項(xiàng)工程，發(fā)現(xiàn)客戶即使取得增值稅專用發(fā)票也存在不能抵扣的問(wèn)題。1.用戶電力工程、輸變電工程滿足增值稅實(shí)施細(xì)則中有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的定義。因此，這些工程最終竣工后，是不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)；2.電力工程、輸變電工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平臺(tái)等均屬于建筑物，而這些建筑物上的輸電線路不能與這些建筑物分離，最終是這些建筑物的組成部分，或附屬設(shè)施；3.大修理工程，涉及到線路的更換、改道等，實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于不動(dòng)產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕的范疇。

因此，公司應(yīng)與國(guó)稅部門、客戶做好協(xié)商，在簽訂合同前，明確哪些工程取得增值稅專用發(fā)票不能抵扣。

（2）方案選擇

第一個(gè)方案：分開(kāi)納稅。由于該公司設(shè)備材料均為外購(gòu)，不滿足自產(chǎn)條件，在總包的情況下，不能分開(kāi)納稅。對(duì)于兼營(yíng)來(lái)說(shuō)，由于銷售和對(duì)象均為一人，是混口銷售，只能納一種流轉(zhuǎn)稅。因此，該方案不可行。

第二個(gè)方案：全額繳納增稅。企業(yè)將變成銷售為主，安裝為輔的增值稅一般納稅人，由于對(duì)企業(yè)發(fā)展不利，該公司不愿意考慮該方案。

第三個(gè)方案：剝離設(shè)備材料，由于該公司在行業(yè)中有壟斷地位，設(shè)備材料與安裝工程分簽后，仍保留由該公司的控股子公司采購(gòu)，由控股子公司向客戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。但是分開(kāi)簽后，該公司估計(jì)可能失去3%的利潤(rùn)空間。

分離前：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（10-1）×3%=0.27億

城建稅及附加=0.27×（7%+3%）=0.03億

毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40億

剝離后：母公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（4.9-1）×3%=0.12億

城建稅及附加=0.12×（7%+3%）=0.01億

毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80億

控股子公司應(yīng)交增值稅=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09億

城建稅及附加=0.09×（7%+3%）=0.01億

毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51億

二者比較：

毛利減少=1.4-（0.80+0.51）=0.09億

稅負(fù)減少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07

合計(jì)損失0.02億。

但是該方案，按新的營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。因此，甲供材料部分仍須繳納營(yíng)業(yè)稅。

理論上該公司另外應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅2.21×0.03=0.07億，城建稅及附加=0.07×（7%+3%）=0.007億。

因此，理論上損失合計(jì)0.02+0.07+0.007=0.097億元。

第四個(gè)方案：僅剝離設(shè)備。在簽訂合同時(shí)，母公司仍保留材料和勞務(wù)部分，設(shè)備采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用該方案需要協(xié)商客戶不獲取材料部分的增值稅專用發(fā)票。但是分開(kāi)簽后，該公司估計(jì)可能失去勞務(wù)材料部分2%的利潤(rùn)空間。

剝離后：母公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（7.2-1）×3%=0.19億

城建稅及附加=0.19×（7%+3%）=0.02億

毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82億

控股子公司應(yīng)交增值稅=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02億

城建稅及附加=0.02×（7%+3%）=0.002億

毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11億

與原模式比較：

毛利減少=1.4-（0.82+0.11）=0.47億

稅負(fù)減少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18億

合計(jì)損失=0.47-0.18=0.29億。

第五個(gè)方案，分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人。由于該企業(yè)工程種類比較單一，不適用該方案。

從以上各個(gè)方案的分析，該公司采用第三個(gè)方案相對(duì)來(lái)說(shuō)損失較少，但也會(huì)存在不少缺點(diǎn)，如母公司的營(yíng)業(yè)額會(huì)大幅下降，可能影響到資質(zhì)年檢。因此該企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)、與客戶的關(guān)系、各類的工程的增值率、工程性質(zhì)等特點(diǎn)，來(lái)籌劃應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)自身影響的方案。

五、結(jié)論

本文放映了增值稅轉(zhuǎn)型后，流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題上的一個(gè)矛盾。該矛盾的表象是增值稅一般納稅人由于受增值稅轉(zhuǎn)型的影響，為了獲取可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，要求向營(yíng)業(yè)稅稅納稅人獲取增值稅抵扣憑證，但其實(shí)質(zhì)是由于增值稅轉(zhuǎn)型的非完整性導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的斷裂矛盾，筆者認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局將會(huì)對(duì)這個(gè)矛盾做出處理。

作者單位：中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司