胡美蓮

一些小企業(yè)出于偷逃稅款的考慮，往往會將部分收入隱匿不入賬，以達到縮小稅基，少交流轉稅、少交甚至不交所得稅的目的。這部分收入一般來源于自然人、個體工商戶或是小企業(yè)，直接以現(xiàn)金收取，并不開具正式發(fā)票。由于這部分收入未在賬內核算，且企業(yè)內控制度又多不健全，形成收入的原始單據(jù)如發(fā)貨單、提貨單、送貨單等往往沒有妥善保管，有的甚至沒有這類原始單據(jù)，因此，如何查出這些賬外收入就成了注冊會計師審計的難點。

任何事項的發(fā)生都會留下痕跡，賬外收入亦是如此。注冊會計師若在審計過程中密切留意，并掌握一些審計技巧，就不難發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。筆者以近期完成的一項對某小型紡織企業(yè)A公司的司法審計業(yè)務為例，談談對小企業(yè)隱匿收入不入賬的幾點審計技巧，希望能對廣大的同行起到一些幫助。

一、對耗用原料的重量與生產出的產品重量之間的勾稽關系進行驗證

一般的生產型企業(yè)，耗用原料的重量與產成品重量之間存在著一定的勾稽關系。注冊會計師如能了解此勾稽關系并對其進行驗證，從中發(fā)現(xiàn)異常，再順藤摸瓜，往往就會發(fā)現(xiàn)未入賬收入的線索。這種勾稽關系包含兩方面的內容：

1． 成品的產出率

有的小企業(yè)為了隱匿產品銷售收入，會將產成品不全部入賬。不入賬產成品銷售后形成的收入也不納入賬內核算。

注冊會計師若將該企業(yè)的成品產出率與行業(yè)平均水平進行比較，就會發(fā)現(xiàn)其產出率遠低于行業(yè)平均水平，從此處入手，再輔之以調查詢問、實地觀察、與倉庫記錄進行核對、監(jiān)盤等審計手段，往往就能使這部分隱匿不入賬的產品銷售收入浮出水面。

2． 下腳料

有些行業(yè)在生產出成品的同時，也會產生大量的下腳料或下腳產品。有的企業(yè)賬面反映的成品產出率比較正常，但對這些下腳料則不在賬面反映，其形成的銷售收入也就成了賬外收入。

A公司賬面反映199X年X月至200X年X月十一年多的時間里共耗用原材料5678噸，生產產成品4561噸。我們向當?shù)氐募徔椘髽I(yè)進行了解后得知，原料耗用量扣除1-2%的損耗后與產成品和下腳料的重量之和大致相等，下腳料售價根據(jù)品質狀況確定，平均售價在原材料價格的50%左右。A公司賬面所反映的數(shù)據(jù)與此勾稽關系明顯不符，且差距較大。經(jīng)了解，A公司成品產出率在正常范圍內，原料重量與成品重量的差距應為下腳料的重量。根據(jù)測算，這期間A公司產出的下腳料約在1000噸左右，若全部正常出售，含稅售價約在500萬元左右。但賬面從未反映過下腳料銷售收入，即隱匿了500萬元左右的收入未入賬。

當然，不同的行業(yè)，這種勾稽關系不盡相同。這就要求注冊會計師平時要做有心人，善于搜集這方面的資料。

二、核對產成品的銷售結轉數(shù)量與賬面銷售數(shù)量是否相符

注冊會計師一般不太注重對產成品的銷售結轉數(shù)量與賬面銷售數(shù)量的核對工作，絕大多數(shù)企業(yè)這兩者也是相等的。但對于隱匿收入不入賬的企業(yè)來講，其賬面反映的銷售數(shù)量小于實際銷售數(shù)，如果賬面反映的產品產量是真實的，則期末庫存商品的賬面結存數(shù)量就會大于倉庫實際庫存數(shù)。為了避免賬實不符，有些企業(yè)就會人為調整產成品的銷售結轉數(shù)量，致使結轉數(shù)量大于賬面銷售數(shù)量。注冊會計師如能對這兩者加以核對比較，發(fā)現(xiàn)差異，就能“揪”出未入賬收入。

A公司在十一年多的時間里，共多結轉產品銷售數(shù)量13086公斤。如這部分產品確已對外出售，則屬于隱匿銷售收入不入賬的行為。按照當時相同產品的平均售價測算，這部分產品的含稅銷售收入約在24萬元左右。

當然，產品的銷售結轉數(shù)量與賬面銷售數(shù)量存在差異，不一定都與隱匿銷售收入有關，也有可能是財務人員疏忽、誤記所造成的。這時，可以通過對盤點庫存商品來鑒別。如產品的實際庫存數(shù)與賬面結存數(shù)量不符，且差額等于上述兩者之間的差異，則該差異系誤記所造成，只要按照正確的銷售數(shù)量調整即可；如產品的實際庫存數(shù)與賬面結存數(shù)量相符，則說明上述兩者之間的差異系有意而為之，必然與隱匿銷售收入有關。

三、將被審計單位的電耗水平與行業(yè)平均水平對比

有些生產加工型企業(yè)有一部分對外加工業(yè)務，即由對方提供原料及主要材料，加工企業(yè)不提供任何材料或僅提供極少的輔料，按照對方的圖紙、要求等為其進行加工的業(yè)務。一些企業(yè)可能會將這類業(yè)務中不開具正式發(fā)票，且以現(xiàn)金收取的加工費部分隱匿不入賬，形成賬外收入。

由于這類業(yè)務基本不耗用企業(yè)的材料，且加工出的產品全部交給對方單位，不增加企業(yè)的庫存，因此注冊會計師無論是通過檢查賬面記錄還是盤點實際庫存數(shù)，都不易發(fā)現(xiàn)其異常，具有較強的隱蔽性。但除了極少部分純手工的加工業(yè)務外，絕大部分對外加工業(yè)務都要耗用電，不將加工費收入納入賬內核算的企業(yè)必然會將這部分電耗攤入其他正常生產的產品成本中，因此，這類企業(yè)賬面所反映的產品的單位電耗就會遠遠高于行業(yè)平均水平。注冊會計師只要將兩者進行對比，就不難發(fā)現(xiàn)其中的異常，再順著這條線索，采用詢問調查、實地觀察、檢查原始單據(jù)等手段，就能使這些未入賬的加工費收入“現(xiàn)出原形”。

當然，要獲取行業(yè)的平均電耗數(shù)據(jù)不是件容易的事，這仍然要依靠注冊會計師平時資料搜集及借助于相關網(wǎng)站。

四、對一些異常的往來、借款等加以關注

企業(yè)將大量的收入隱匿于賬外，會造成賬面現(xiàn)金流缺乏，沒有足夠現(xiàn)金來支付材料款及各項費用等。為了解決此問題，企業(yè)往往會通過借款或往來的形式將部分現(xiàn)金轉回到賬上。注冊會計師仔細關注，則會發(fā)現(xiàn)這類“借款”或是“往來”總會表現(xiàn)出其異常之處。如后附的原始單據(jù)不齊全或不合規(guī)，憑證摘要含糊其辭，賬戶常年不動（也有的賬戶發(fā)生很頻繁）等。如能順著這些異常的“借款”、“往來”追查下去，往往會有所收獲。

A賬面反映審計基準日的短期借款余額為246萬元，其中除32萬元系向B農村信用社借款外，其余有的反映為向個人借款，有的甚至連借款人名都未注明，系不明來源借款。我們在審計中發(fā)現(xiàn)，這些借款大多對應“現(xiàn)金”科目，憑證后的附件有的為會計手寫的白條；有的為單位自行印制的《現(xiàn)金收入憑證》，由會計填寫；白條和《現(xiàn)金收入憑證》中有的寫明了交款人，有的則未寫明。其中有一張憑證反映歸還借款180萬元，后附的現(xiàn)金支票存根聯(lián)注明收款人為“Z”，但賬面從未反映向Z借過款。

鑒于上述情況，并結合正常情況下向個人借款、還款應有的手續(xù)、憑證，我們對這些所謂“借款”真實的性質、內容產生了合理的懷疑，初步判斷與上述未入賬的下腳料收入有關。但由于我們無法取得更進一步的資料，最終出具了無法表示意見的審計報告，降低甚至避免了審計風險。

工作單位：南通新江海聯(lián)合會計師事務所