張莉麗　劉志耕

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄規(guī)定，“發(fā)出商品”科目用來核算企業(yè)未滿足收入確認(rèn)條件但已發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），該科目可按購貨單位或商品類別進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)未滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記該科目，貸記“庫存商品”科目。發(fā)出商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記該科目。采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。該科目期末借方余額，反映發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。

由此可見，對(duì)發(fā)出商品結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的正確性影響到企業(yè)利潤核算的正確性。但如果將已滿足收入確認(rèn)條件的商品仍作為發(fā)出商品核算，則既影響到增值稅也影響到企業(yè)所得稅核算的正確性。本文介紹的審計(jì)案例就屬于此類問題。

案例：

某審計(jì)小組至一大型連鎖經(jīng)營的商品流通企業(yè)A公司進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。通過對(duì)A公司基本情況了解和分析發(fā)現(xiàn)，A公司增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)都屬中等水平，未見異?！，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的前兩天也未發(fā)現(xiàn)存貨核算方面的嚴(yán)重問題。

出于對(duì)A公司的連鎖經(jīng)營模式、管理方法及納稅情況的進(jìn)一步了解的需要，審計(jì)組現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人葛組長(zhǎng)與A公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)聊了起來。A公司對(duì)下屬全部39家獨(dú)立核算的連鎖超市（均控股）采取了統(tǒng)一配貨（實(shí)際上仍有部分自主進(jìn)貨權(quán)）、統(tǒng)一定價(jià)、資金統(tǒng)籌的政策。葛組長(zhǎng)故意不解地問為何要實(shí)行“三統(tǒng)政策”，財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)此作了解釋，但解釋中談到了對(duì)連鎖店配送商品的貨款結(jié)算問題，葛組長(zhǎng)請(qǐng)?jiān)俅斡枰越忉尅Ｘ?cái)務(wù)總監(jiān)說，各連鎖店凡是由總部配送的商品，由于貨款不能及時(shí)結(jié)算，特別是新成立的連鎖店，需要大量的商品做鋪底，貨款更是不能及時(shí)回籠，所以總部與各連鎖店都分別簽訂了分期收款銷售合同，根據(jù)稅法規(guī)定，以賒銷和分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這樣就可以通過延遲約定收款日期來延遲對(duì)這部分發(fā)出商品銷售的確認(rèn)時(shí)間，延遲稅款繳納，提高資金使用效率。聽此介紹，葛組長(zhǎng)請(qǐng)財(cái)務(wù)總監(jiān)提供A公司與各連鎖店訂立的分期收款銷售商品的合同，但是，財(cái)務(wù)人員僅提供出A公司與其39家連鎖店分別訂立的每年一份的總合同，這些合同僅根據(jù)各連鎖店的具體情況分別約定了大致相同的收款期限，如一般為一個(gè)月或兩個(gè)月，但對(duì)新成立的連鎖店給予了三個(gè)月的特殊照顧。于是，葛組長(zhǎng)要求審計(jì)人員根據(jù)A公司賬面核算及與各連鎖店資金的實(shí)際結(jié)算情況進(jìn)行核查。但核查結(jié)果表明，A公司平時(shí)對(duì)各連鎖店配送的商品都是先計(jì)入“發(fā)出商品”科目，而貨款的回籠都是按照A公司對(duì)各連鎖店核定的資金額度進(jìn)行，即各連鎖店占用總部的資金額（包括貨款和貨物）如果超過總部對(duì)其核定的數(shù)額，則不管其資金狀況如何（除特殊情況需總部批準(zhǔn)外），連鎖店都必須在三天內(nèi)將超額占用資金匯付總部，否則將向總部計(jì)付高額利息，總部在收到連鎖店匯付的資金后再開出銷售發(fā)票給各連鎖店并確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。因此，A公司與各連鎖店分別訂立的分期收款銷售合同實(shí)際上是一紙空文，僅是為了證明其設(shè)想的所謂分期收款銷售商品方式的正確性，使得其賬面長(zhǎng)期保留的1.5億元發(fā)出商品延期確認(rèn)銷售合法化的需要。至此，終于查明了A公司利用虛假合同，將應(yīng)計(jì)的銷售收入先通過“發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算，推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)，操縱利潤以達(dá)到延期計(jì)繳增值稅和企業(yè)所得稅的目的。

分析：

上述案例并不復(fù)雜，但存在的問題具有很大的迷惑性和隱蔽性。一是因?yàn)锳公司主要稅種的稅負(fù)處于中等水平，審計(jì)人員往往會(huì)因此放松警惕；二是由于A公司與各連鎖店訂立了銷售合同，即使審計(jì)人員懷疑“發(fā)出商品”科目存在問題，也因?yàn)锳公司提供了分期收款銷售商品合同的“合法證明”而很容易忽視問題的存在。

因此，對(duì)此類表面上看似不存在問題的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員不能麻痹大意，不能受表面現(xiàn)象的迷惑，必須把握好一些關(guān)鍵點(diǎn)。要知道，表面上沒有發(fā)現(xiàn)問題，往往是因?yàn)檫@些企業(yè)的表面文章做得好，僅是不存在一些常見的小問題，但往往在一些關(guān)鍵點(diǎn)上隱藏著大問題，正如上述案例中利用虛假合同作掩護(hù)，以推遲銷售收入的確認(rèn)。對(duì)于審計(jì)合同真?zhèn)?，許多審計(jì)人員不是沒有審計(jì)的習(xí)慣或意識(shí)，就是缺乏審計(jì)的方法和經(jīng)驗(yàn)，實(shí)際上，按照稅法對(duì)分期收款銷售商品的要求，從嚴(yán)格意義上講，一是應(yīng)該根據(jù)每一次（或一批）具體的商品交易分別訂立分期收款銷售商品的合同，二是合同中要根據(jù)每次（或每批）交易的實(shí)際情況分別明確貨款的分期收款期限，并實(shí)際履行合同，而不應(yīng)該籠而統(tǒng)之簽訂一個(gè)總合同，更何況實(shí)際的資金結(jié)算并沒有按照合同約定的期限執(zhí)行。所以，審計(jì)人員今后在審計(jì)依據(jù)各類合同作為證明經(jīng)營行為的性質(zhì)時(shí)，不僅要充分關(guān)注合同本身的內(nèi)容及其中對(duì)經(jīng)營行為的性質(zhì)起決定作用的條款，而且還要將合同約定的內(nèi)容與實(shí)際履行情況進(jìn)行對(duì)照審計(jì)，要知道，。假合同往往不是得不到實(shí)際履行，就是實(shí)際履行情況與合同本身的約定有很大差距，總會(huì)存在這樣或那樣的破綻，因此，審計(jì)人員必須結(jié)合合同的實(shí)際履行情況對(duì)合同的真?zhèn)芜M(jìn)行必要的分析和判斷，要注意掌握甄別虛假合同的技巧，以防止利用虛假合同為被審計(jì)單位操縱利潤打掩護(hù)。同時(shí)，該案例實(shí)際上提示了審計(jì)人員一個(gè)很重要的問題，即一些被審計(jì)單位往往為了滿足其所謂納稅籌劃的需要，很可能牽強(qiáng)附會(huì)地拿出一些證明其納稅籌劃行為“合法性”或“不違法”的所謂證據(jù)，而這些證據(jù)的證明效力往往不是被審計(jì)單位的一相情愿，就是弄虛作假，實(shí)際上經(jīng)不起推敲，正如上述案例中的虛假合同，稍作核查就會(huì)發(fā)現(xiàn)其與常理和邏輯不符的破綻，因此，審計(jì)人員對(duì)此務(wù)必予以重視。

上述案例還反映了一個(gè)問題，即許多審計(jì)人員往往對(duì)企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法和經(jīng)營活動(dòng)情況不太重視，實(shí)際上這是一大認(rèn)識(shí)誤區(qū)。會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的反映，企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法及經(jīng)營活動(dòng)過程總會(huì)通過其會(huì)計(jì)核算反映出來。如上述案例中A公司對(duì)各連鎖店資金的管理和控制就決定了其與各連鎖店的結(jié)算方法，此結(jié)算方法又決定了會(huì)計(jì)上對(duì)資金的回籠和核算流程，而這種資金的回籠和核算流程就表示了必須按照一定的方法進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理，否則就屬于違反稅法的行為，即A公司對(duì)其連鎖店配供的商品必須全額作銷售處理，否則涉嫌偷稅。而且，根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員必須將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿于審計(jì)的全過程，改變只重實(shí)質(zhì)性程序的錯(cuò)誤做法，重視對(duì)被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法和經(jīng)營活動(dòng)等基本情況與環(huán)境的了解。

另外，上述案例有一問題，很多人不能正確理解，即A公司的增值稅稅負(fù)處于正常水平為何還會(huì)出現(xiàn)少繳大量增值稅的問題。這個(gè)問題實(shí)際上很簡(jiǎn)單，由于A公司給各連鎖店配送鋪底商品時(shí)不僅不能及時(shí)形成銷售（即無增值稅銷項(xiàng)稅額），而且，此期間A公司的進(jìn)項(xiàng)稅額也非但沒有減少，還因?yàn)樾枰罅夸伒咨唐吩黾舆M(jìn)貨額而相應(yīng)增加了進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)，銷項(xiàng)稅額小而進(jìn)項(xiàng)稅額大，所以，影響的是A公司配送鋪底商品期間的銷項(xiàng)稅額及增值稅稅負(fù)（實(shí)際上少體現(xiàn)了發(fā)出商品的銷售額和銷項(xiàng)稅額），而不是審計(jì)所屬期間的增值稅及其稅負(fù)。當(dāng)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)處于正常經(jīng)營狀態(tài)后，如不再配送鋪底商品，A公司的增值稅稅負(fù)則趨于正常和穩(wěn)定。

作者單位：南通市財(cái)會(huì)干部培訓(xùn)中心

南通市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)