王耕霞

摘要：本文結(jié)合國內(nèi)外對資產(chǎn)減值會計的研究和相關(guān)規(guī)定，分析了我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計存在的問題，并就規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值會計提出了幾點建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn) 減值 措施

為了提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、降低企業(yè)運作的潛在風(fēng)險、使企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營，1998年《股份公司會計制度》在原有計提壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加計提存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值設(shè)備；2000年《企業(yè)會計制度》提出了八項計提，在四項減值的基礎(chǔ)上又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備。2006年2月15日，財政部發(fā)布了我國新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，正式出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》，該準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。該準(zhǔn)則的頒布和實施，標(biāo)志著我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展進(jìn)入了一個新的階段。

一、資產(chǎn)減值的確認(rèn)

我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額，其計提的范圍包括應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人為擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等。資產(chǎn)減值的認(rèn)定分為兩個步驟。第一步，判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計可收回金額，即進(jìn)行減值測試；若不存在任何減值跡象，則不必進(jìn)行減值測試。另外，準(zhǔn)則規(guī)定，對于因為企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

二、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在的現(xiàn)狀

1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)彈性大

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提的重點和難點是確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額是按公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值取高者。而公允價值的確定、處置費用的估計及未來現(xiàn)金流量、預(yù)計使用壽命、預(yù)計折現(xiàn)率的預(yù)測都帶有一定的不確定性。首先表現(xiàn)在市場變化比較復(fù)雜、公允價值的確定比較困難。比如，對公平交易的中銷售協(xié)議價格的確定就隨企業(yè)不同、協(xié)議簽訂人員的不同等因素差異較大；同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格也隨搜集信息資料的不同結(jié)果不同；其次，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量標(biāo)準(zhǔn)多，界定不清楚，選擇性空間大。由于對資產(chǎn)減值條件界定不具體、不明晰，對具體資產(chǎn)項目計提的比例、轉(zhuǎn)回的條件沒有詳細(xì)、明確的規(guī)定，需要會計人員根據(jù)自己的專業(yè)知識、專業(yè)技能和經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣，資產(chǎn)減值政策就賦予了企業(yè)會計選擇的空間。比如，對存貨采用按單個存貨項目、按類別或者產(chǎn)品系列計提存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)果就有所不同；對固定資產(chǎn)在估計發(fā)生的資產(chǎn)處置費用時，企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇等等；第三，可收回金額的確定中許多數(shù)據(jù)都是預(yù)測估計的，人為因素較多。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)起點、計量標(biāo)準(zhǔn)等方面都需要會計人員的職業(yè)判斷，這在很大程度上會因人而異。這些因素都使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提彈性大，標(biāo)準(zhǔn)難以衡量。

2.利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱

由于資產(chǎn)減值的確認(rèn)彈性大，人為因素多，這就為企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤提供了溫床。企業(yè)的會計人員一般是從企業(yè)的利益出發(fā)，根據(jù)企業(yè)的自身情況做出主觀的判斷，這一現(xiàn)象在上市公司比較常見。為此，新準(zhǔn)則對減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致，但在轉(zhuǎn)回問題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，這在一定程度上關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，但對流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，使企業(yè)仍然有其他的選擇空間進(jìn)行盈余管理。

3.外部監(jiān)管難度大

目前想通過外部對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行監(jiān)管還是有一定的難度。一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定可變現(xiàn)凈值，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。二是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)、審計機(jī)關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

三、規(guī)范我國資產(chǎn)減值的幾點思考

1.增強(qiáng)資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性

我國會計制度對資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，各種計提方法的使用范圍界定不明確、職業(yè)判斷因素過多，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。例如，國際會計準(zhǔn)則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。又如，對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量，國際會計準(zhǔn)則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計量有一定難度。因此，應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，盡量減少人為因素，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，也有利于外部監(jiān)管。

2.進(jìn)一步完善信息市場、價格市場

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中要求公允價值在沒有法律約束力的銷售協(xié)議時，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價確定；在既沒有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，或以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果作為估計參考。然而我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公開各種資產(chǎn)的最新市價，因此公允價值難以得到合理的確定，資產(chǎn)減值會計的可操作性就大打折扣了。為了增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公正性、客觀性，必須要進(jìn)一步完善和培育市場價格體系，使企業(yè)各項資產(chǎn)的市價得到公正合理的確定和公開，以便各個企業(yè)確定的“公允價值”有據(jù)可依。要利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的市場價格為資產(chǎn)減值會計的發(fā)展奠定客觀基礎(chǔ)。

3.大力提高會計人員的素質(zhì)

資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

4.應(yīng)該采取充分披露的會計政策

目前的資產(chǎn)減值會計規(guī)范只是要求在報表附注中對重要的資產(chǎn)減值情況予以披露，但是規(guī)定披露的具體內(nèi)容過于簡單，沒有統(tǒng)一的判斷和檢驗標(biāo)準(zhǔn)，這給上市公司提供了較大的選擇余地。在會計報表附注中應(yīng)對企業(yè)重要的資產(chǎn)減值情況進(jìn)行更加詳細(xì)的說明。除了要求上市公司在年報附注中披露本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額、計提比例、計提依據(jù)和方法外，還應(yīng)要求其詳細(xì)披露導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的事實及環(huán)境、減值準(zhǔn)備確定的具體方法及其理由，如果變更了減值準(zhǔn)備計提的比例和方法，那就應(yīng)該同時披露同行業(yè)的其他公司相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提的比例和方法，以使相應(yīng)的財務(wù)指標(biāo)具備可比性。

總之，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提對企業(yè)的財務(wù)結(jié)果影響甚大，合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，降低企業(yè)運作的潛在風(fēng)險。而我國目前的資產(chǎn)減值會計體系還不夠完善，各種計提方法的使用范圍界定模糊、不明確，減值確認(rèn)中職業(yè)判斷因素過多，這都會給企業(yè)的資產(chǎn)狀況評價帶來影響。所以，我國的資產(chǎn)減值會計體系還有待于進(jìn)一步加以完善、規(guī)范，使其更詳細(xì)、具體、公平、具有可操作性。◆

參考文獻(xiàn)：

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