摘要本文從企業(yè)有關(guān)固定資產(chǎn)的特定業(yè)務(wù)的處理方法和程序角度入手，分析和探討了固定資產(chǎn)領(lǐng)域稅收籌劃的幾點(diǎn)思路和方法。

關(guān)鍵詞稅收籌劃固定資產(chǎn)資產(chǎn)處置方式

中圖分類號(hào):F812文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

稅收籌劃(Taxing planning)近年來在我國(guó)已逐漸成為一個(gè)熱門詞匯，它雖然在西方國(guó)家己有很長(zhǎng)的歷史，但在

我國(guó)卻還處于探索、起步階段。筆者就固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅收籌劃提幾點(diǎn)看法。

1 固定資產(chǎn)稅收籌劃的傳統(tǒng)方法

固定資產(chǎn)稅收籌劃一直是大家比較關(guān)注的一個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目，由于固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的彈性極小，故比較傳統(tǒng)的稅收籌劃方法就將目光集中在了折舊上，即通過縮短折舊年限或采取加速折舊方法進(jìn)行納稅調(diào)整，以達(dá)到成本費(fèi)用前移、會(huì)計(jì)利潤(rùn)后移，從而實(shí)現(xiàn)所得稅遞延繳納的目的。這種方法一旦可以得到實(shí)行，固然能夠使得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額降低，延緩所得稅繳納，從貨幣時(shí)間價(jià)值的角度來講，相當(dāng)于從政府財(cái)政獲得了一筆“無息貸款”，對(duì)企業(yè)來說是必須要考慮的方案。但是從國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定上來看，對(duì)于可以縮短折舊年限或采取加速折舊方法進(jìn)行納稅調(diào)整的固定資產(chǎn)的范圍是有較嚴(yán)格的限定的，且面臨后續(xù)的監(jiān)管，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)籌劃不予認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)。因此筆者認(rèn)為，對(duì)固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的稅收籌劃空間較小、收益不高，不能被視為在固定資產(chǎn)領(lǐng)域值得推薦的稅收籌劃方法。稅收籌劃者應(yīng)將關(guān)注點(diǎn)集中在企業(yè)有關(guān)固定資產(chǎn)的特定業(yè)務(wù)的處理方法和程序上，從中尋找符合稅收法規(guī)、政策的有效籌劃點(diǎn)，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理的事先規(guī)劃與安排，以達(dá)到減少企業(yè)總體稅負(fù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

2 固定資產(chǎn)特定業(yè)務(wù)的稅收籌劃

2.1 合理利用增值稅轉(zhuǎn)型政策處置閑置固定資產(chǎn)

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2008年12月19日下發(fā)了《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))，規(guī)定納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后或納入增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)范圍之后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，反之按照4%征收率減半征收增值稅，但只能開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。企業(yè)可依據(jù)上述規(guī)定，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃，通過對(duì)閑置固定資產(chǎn)進(jìn)行合理處理，以達(dá)到少交或抵扣有關(guān)稅費(fèi)的目的。

例1. A公司有2007年初購(gòu)入的生產(chǎn)線一套，原值300萬(wàn)元、已提折舊120萬(wàn)元、凈值180萬(wàn)元、預(yù)計(jì)還可使用3年(無殘值)、市場(chǎng)價(jià)值150萬(wàn)元，由于A公司2009年實(shí)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略調(diào)整，導(dǎo)致該生產(chǎn)線將被閑置。為了盤活資產(chǎn)，增加企業(yè)現(xiàn)金流，A公司計(jì)劃對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行處理。通過友好協(xié)商，A公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司有意使用該生產(chǎn)線，稅收籌劃人員對(duì)有關(guān)方案籌劃如下:

方案一、A公司將該生產(chǎn)線租賃給B公司使用，年租金50萬(wàn)元，租期3年(假設(shè)不考慮印花稅和除城建稅與教育費(fèi)附加之外的其他地方稅費(fèi)，下同)，則該資產(chǎn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)稅費(fèi)為:

(1)A公司。①出租該資產(chǎn)需要繳納營(yíng)業(yè)稅，則A公司3年共應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅50€?%€?=7.5萬(wàn)元，由營(yíng)業(yè)稅引起的應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加為7.5€?7%+3%)=0.75萬(wàn)元;②出租該資產(chǎn)還涉及企業(yè)所得稅，A公司3年租賃收入共150萬(wàn)元、可扣減的稅費(fèi)7.5+0.75=7.75萬(wàn)元，設(shè)A公司企業(yè)所得稅率為25%，則A公司3年共應(yīng)納所得稅為(150-7.75)€?5%=35.56萬(wàn)元;A公司涉及稅費(fèi)合計(jì)7.75+35.56=43.31萬(wàn)元。

(2)B公司。B公司3年租金支出共可抵減所得稅(設(shè)B公司企業(yè)所得稅率為25%)150€?5%=37.5萬(wàn)元。則該業(yè)務(wù)A、B兩公司合計(jì)共應(yīng)納稅43.31-37.5=5.81萬(wàn)元。

方案二、A公司將該生產(chǎn)線出售給B公司，含稅售價(jià)150萬(wàn)元，由于該生產(chǎn)線系增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)前購(gòu)入，故A公司可申報(bào)按4%的征收率減半繳納增值稅，開具增值稅普通發(fā)票，則該資產(chǎn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)稅費(fèi)為:

(1)A公司。①出售該資產(chǎn)應(yīng)納增值稅150€?1+4%)€?%€?=2.88萬(wàn)元，由增值稅引起的應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加為2.88€?7%+3%)=0.29萬(wàn)元;②該資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失180-(150-2.88)=32.88萬(wàn)元，可抵減所得稅32.88€?5%=8.22萬(wàn)元;③由于該資產(chǎn)被出售，其折舊可抵減的所得稅將會(huì)減少180€?.25=45萬(wàn)元

A公司涉及稅費(fèi)合計(jì)2.88+0.29-8.22+45=39.95萬(wàn)元。

(2)B公司。B公司購(gòu)入該資產(chǎn)取得增值稅普通發(fā)票，不得抵扣，按規(guī)定該資產(chǎn)在B公司的入賬價(jià)值應(yīng)為市場(chǎng)價(jià)值150萬(wàn)元，使用期3年內(nèi)可計(jì)提的折舊總額150萬(wàn)元， B公司該資產(chǎn)折舊可抵減的所得稅150€?5%=37.5萬(wàn)元。則該業(yè)務(wù)A、B兩公司合計(jì)共應(yīng)納稅39.95-37.5=2.45萬(wàn)元。

由以上籌劃分析可知，方案二稅費(fèi)較低，是可行方案。當(dāng)然，若該生產(chǎn)線購(gòu)入時(shí)間在2009年1月1日之后或納入增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)范圍之后 ，A公司即可開具增值稅專用發(fā)票給B公司，B公司可據(jù)此抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則A、B兩公司整體稅負(fù)將為零。

2.2 通過合理規(guī)劃舊房處理方式來規(guī)避相關(guān)稅費(fèi)

企業(yè)處置房產(chǎn)涉及到的稅費(fèi)種類比較多，如營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加等，稅費(fèi)較重，因此企業(yè)應(yīng)充分全面地考量和評(píng)估可能采取的各種處理方式，合理利用相關(guān)政策盡量規(guī)避稅費(fèi)，從而實(shí)現(xiàn)舊房處置的利益最大化。

例2. C公司由于即將遷入新建的辦公樓，故計(jì)劃對(duì)原有的舊辦公樓進(jìn)行處理。該舊房建于上世紀(jì)90年代，計(jì)稅原值3000萬(wàn)元，已提折舊1000萬(wàn)元，凈值2000萬(wàn)元，剩余使用年限20年，不考慮凈殘值。由于該房使用年代已久、設(shè)施陳舊，市場(chǎng)公允價(jià)值已降至1600萬(wàn)元，每年應(yīng)納的房產(chǎn)稅為(按當(dāng)?shù)卣?guī)定房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征時(shí)依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納)3000€?1-30%)€?.2%=25.2萬(wàn)元。為使該舊房發(fā)揮更大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，C公司經(jīng)過研究，初步擬定了以下幾種處理方式和具體方案:

(1)將該房產(chǎn)出租。C公司資產(chǎn)管理人員經(jīng)過調(diào)研了解到D公司正在尋找可以承租的辦公場(chǎng)所，但由于該房設(shè)施不符合D公司要求，若以該舊房目前的狀態(tài)直接出租，每年僅能收取租金80萬(wàn)元，因此要獲得更高的租金收入就必須對(duì)其進(jìn)行必要的裝修改造。通過初步商談，D公司提出若C公司能按其要求對(duì)該舊房重新裝修改造，則愿意以每年240萬(wàn)元的租金承租該房產(chǎn)，C公司初步估算重新裝修改造需投入500萬(wàn)元。針對(duì)該處理方式，C公司稅收籌劃人員對(duì)以下可供選擇的方案進(jìn)行了研究。

方案一、由C公司自行投入500萬(wàn)元對(duì)該房進(jìn)行裝修改造后，以每年240萬(wàn)元的租金將其租賃給D公司。則涉及的相關(guān)稅費(fèi)為:

①出租該資產(chǎn)每年需要繳納營(yíng)業(yè)稅240€?%=12萬(wàn)元，相應(yīng)應(yīng)納的城建稅和教育費(fèi)附加(假設(shè)不考慮印花稅及其他地方附加稅費(fèi)，下同)為12€?7%+3%)=1.2萬(wàn)元;

②該房產(chǎn)出租應(yīng)按從租計(jì)征繳納房產(chǎn)稅，則每年應(yīng)納房產(chǎn)稅為240€?2%=28.8萬(wàn)元;

③該房產(chǎn)裝修改造所投入的500萬(wàn)元每年可因增加的折舊抵減企業(yè)所得稅(設(shè)C公司企業(yè)所得稅率為25%)500€?0€?5%=6.25萬(wàn)元，出租該資產(chǎn)每年需要繳納企業(yè)所得稅為(240-12-1.2-28.8)€?5%-6.25=43.25萬(wàn)元。該方案C公司每年合計(jì)稅負(fù)為12+1.2+28.8+43.25=85.25萬(wàn)元。

方案二、C公司將裝修改造前的該房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方E公司，并簽訂20年的房屋租賃合同，每年收取租金80萬(wàn)元。然后由E公司出資500萬(wàn)元對(duì)該房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造后，再轉(zhuǎn)租給D公司，每年租金仍為240萬(wàn)元。E公司為高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅率為15%，則涉及的相關(guān)稅費(fèi)為:

①C公司。出租該資產(chǎn)每年需要繳納營(yíng)業(yè)稅80€?%=4萬(wàn)元，相應(yīng)應(yīng)納的城建稅和教育費(fèi)附加為4€?7%+3%)=0.4萬(wàn)元;該房產(chǎn)出租每年應(yīng)納房產(chǎn)稅為80€?2%=9.6萬(wàn)元;出租該資產(chǎn)每年需要繳納企業(yè)所得稅為(80-4-0.4-9.6)€?5%=16.5萬(wàn)元。該方案C公司每年合計(jì)稅負(fù)為4+0.4+9.6+16.5=30.5萬(wàn)元。

②E公司。出租該資產(chǎn)每年需要繳納營(yíng)業(yè)稅12萬(wàn)元，相應(yīng)應(yīng)納的城建稅和教育費(fèi)附加1.2萬(wàn)元;

依據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，也就是說，不論是從價(jià)計(jì)征還是從租計(jì)征，其前提是對(duì)房產(chǎn)所有人征稅。很顯然，此例中產(chǎn)權(quán)所有人是C公司，E公司是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人，而不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此不存在房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，不需要繳納房產(chǎn)稅。

該房產(chǎn)裝修改造所投入的500萬(wàn)元每年可抵減企業(yè)所得稅500€?0€?5%=3.75萬(wàn)元，出租該資產(chǎn)每年需要繳納企業(yè)所得稅為(240-12-1.2)€?5%-3.75=30.27萬(wàn)元。該方案E公司每年合計(jì)稅負(fù)為12+1.2+30.27=43.47萬(wàn)元。該方案C、E兩公司每年合計(jì)稅負(fù)為30.5+43.47=73.97萬(wàn)元，比方案一減少稅負(fù)85.25-73.97=11.28萬(wàn)元。因此若要出租該房產(chǎn)，應(yīng)選擇方案二為佳。

(2)將該房產(chǎn)對(duì)外投資成立新公司或者投資于關(guān)聯(lián)方。方案三、C公司將該房產(chǎn)投入關(guān)聯(lián)方F公司作為倉(cāng)庫(kù)使用，其投資各方所確認(rèn)的價(jià)值為1600萬(wàn)元，F(xiàn)公司企業(yè)所得稅率為25%，則涉及的相關(guān)稅費(fèi)為:

①C公司。按稅法規(guī)定C公司以房產(chǎn)對(duì)外投資不需要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi);《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。則C公司應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失2000-1600=400萬(wàn)元，設(shè)C公司為盈利企業(yè)，該損失可起到推遲企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的作用，當(dāng)年可抵減所得稅400€?5%=100萬(wàn)元。

由于該房產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出，則C公司因該房產(chǎn)折舊抵稅作用的消失而每年需增加繳納所得稅2000€?0€?5%=25萬(wàn)元;由于該房產(chǎn)轉(zhuǎn)移，C公司不需再繳納房產(chǎn)稅，則每年節(jié)省房產(chǎn)稅負(fù)25.2萬(wàn)元。該方案C公司當(dāng)年合計(jì)節(jié)省稅負(fù)為100-25+25.2=100.2萬(wàn)元，以后每年節(jié)省稅負(fù)0.2萬(wàn)元。

②F公司?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為入賬價(jià)值?！币虼?，F(xiàn)公司接受C公司房產(chǎn)投資的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值1600萬(wàn)元?！蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財(cái)稅地字〔1986〕8號(hào))規(guī)定:“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價(jià)?！币虼薋公司每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為1600€祝?-30%)€?.2%=13.44萬(wàn)元，房產(chǎn)稅負(fù)較之前下降了11.76萬(wàn)元;F公司承受該房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，需要繳納契稅，設(shè)當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%，則F公司應(yīng)納契稅為1600€?%=64萬(wàn)元，相應(yīng)可抵減當(dāng)年所得稅64€?5%=16萬(wàn)元;該房產(chǎn)轉(zhuǎn)入F公司，每年折舊可抵減所得稅1600€?0€?5%=20萬(wàn)元。