[摘要]在知識經(jīng)濟時代，知識型企業(yè)成為推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的核心經(jīng)濟單元?！耙灾R為基礎(chǔ)”的知識型企業(yè)明顯不同于一般企業(yè)。不管從審計的角度，還是企業(yè)管理的角度，內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行對企業(yè)的影響都至關(guān)重要，現(xiàn)有通用的內(nèi)部控制框架在一定程度上忽略了新興知識型企業(yè)對內(nèi)部控制的特殊要求。從知識型企業(yè)角度考慮內(nèi)部控制要求，從內(nèi)部控制框架透視知識型企業(yè)，對于完善知識型企業(yè)的知識管理與豐富內(nèi)部控制框架有積極意義。

[關(guān)鍵詞]知識型企業(yè)；內(nèi)部控制；知識資本

自從上世紀(jì)八十年代管理大師彼得-德魯克提出“知識經(jīng)濟”以來，計算機、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)科技得到了空前發(fā)展。在知識經(jīng)濟時代。制造業(yè)和服務(wù)業(yè)逐步一體化，特別是提供知識和信息為主的服務(wù)業(yè)將成為社會的主流。隨著科技進一步市場化、產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)濟增長的可持續(xù)性更加依賴于知識和技術(shù)進步的持續(xù)推動，知識成為經(jīng)濟發(fā)展的主要動力。從微觀角度看，企業(yè)的資源重心由傳統(tǒng)的物質(zhì)資本向知識資本轉(zhuǎn)移，作為推動知識經(jīng)濟發(fā)展的核心經(jīng)濟單元，知識型企業(yè)成為一個重要的發(fā)展趨勢。

知識型企業(yè)的核心資本、組織結(jié)構(gòu)等明顯區(qū)別于一般企業(yè)，其內(nèi)部控制的要求也有所不同。從知識型企業(yè)的角度研究內(nèi)部控制，對完善知識型企業(yè)的管理以及豐富內(nèi)部控制理論有著雙重意義。

一、現(xiàn)有內(nèi)部控制對知識型企業(yè)的不適用性

現(xiàn)有的內(nèi)部控制有兩種起源和功能，即作為審計方法與作為管理方法的內(nèi)部控制。作為審計方法的內(nèi)部控制，首要功能是維護財務(wù)報告的可靠性。而作為管理方法的內(nèi)部控制是服務(wù)于企業(yè)價值最大化這一目標(biāo)的。

目前內(nèi)部控制的理論研究和企業(yè)的內(nèi)部控制實踐多是圍繞作為審計方法的內(nèi)部控制。作為審計方法的內(nèi)部控制的目標(biāo)是：確保財務(wù)報告的可靠性；確保經(jīng)營的效率和效果；確保法律法規(guī)的遵循，核心是“確保財務(wù)報告的可靠性”。而財務(wù)報告的披露是依據(jù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則進行確認、計量、記錄和報告。這種財務(wù)報告導(dǎo)向的內(nèi)部控制對知識型企業(yè)而言有相當(dāng)?shù)牟贿m用性。表現(xiàn)在：

一是知識型企業(yè)的核心資本是知識資本，包括人力資本、智力資本和結(jié)構(gòu)資本。由于難以確認且不能可靠計量等復(fù)雜性，這一核心資本目前無法納入會計核算體系，也就無法體現(xiàn)在企業(yè)的財務(wù)報告中，因而財務(wù)報告導(dǎo)向的內(nèi)部控制無法對其進行明確規(guī)范與控制。

二是對知識型企業(yè)扁平化的柔性組織結(jié)構(gòu)而言，規(guī)范和控制的存在是為了促進知識整合，它們來源于散布在整個組織中知識型員工的技能。雖然權(quán)威的COS0框架(2004年)將體現(xiàn)管理要求的戰(zhàn)略目標(biāo)納入內(nèi)部控制框架體系，但其財務(wù)報告導(dǎo)向的立場并未發(fā)生徹底轉(zhuǎn)變。根據(jù)2004年COSO框架的解釋，在與財務(wù)報告有關(guān)的控制目標(biāo)與管理者的目標(biāo)有沖突時，“有效的企業(yè)風(fēng)險管理對企業(yè)呈報目標(biāo)和遵循性目標(biāo)的實現(xiàn)提供的合理保證程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)”。也就是說，作為審計方法的內(nèi)部控制始終將保證財務(wù)信息的可靠性放在首要地位。

三是對知識型企業(yè)而言，人力資源尤其是知識型員工代表企業(yè)的創(chuàng)造力和生產(chǎn)力。知識型員工一般具有自主性、創(chuàng)造性、流動性，其核心特征是創(chuàng)造性。他們一方面利用現(xiàn)代科技知識提高工作效率；另一方面他們本身就具備較強的學(xué)習(xí)知識和創(chuàng)造知識的能力。而財務(wù)報告導(dǎo)向的內(nèi)部控制僅僅將人力資源作為控制環(huán)境的一部分，知識型企業(yè)中創(chuàng)新的人力資源未能從成本投入與效益產(chǎn)出的角度得到充分重視。

四是知識型企業(yè)高風(fēng)險常態(tài)不能簡單地以風(fēng)險最小化來衡量。知識創(chuàng)新的高風(fēng)險性是知識型企業(yè)最顯著的特征之一。這種高風(fēng)險性主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略制定、創(chuàng)新轉(zhuǎn)化和財務(wù)上。而出于降低審計風(fēng)險的考慮，作為審計方法的內(nèi)部控制通常以“風(fēng)險最小化”作為出發(fā)點。而對知識型企業(yè)來說，承擔(dān)風(fēng)險比避免風(fēng)險的意義更加重要。同時，追求風(fēng)險最小化需要設(shè)計一套復(fù)雜、繁瑣的控制程序，以便將錯誤和舞弊控制在最小限度。這樣的內(nèi)部控制嚴(yán)重束縛知識型企業(yè)的創(chuàng)新。

二、知識型企業(yè)對內(nèi)部控制的要求

《內(nèi)部控制——整合框架》(即COSO報告)作為當(dāng)今世界最權(quán)威、使用面最廣的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，對世界各國內(nèi)部控制理論研究與實踐產(chǎn)生了廣泛而深入的影響。該內(nèi)部控制框架提出了內(nèi)部控制的五要素，即：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。該框架描述這五要素時，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、行業(yè)、企業(yè)規(guī)模等特定的因素，而是將企業(yè)抽象成一個主體，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和參照物。

知識型企業(yè)的內(nèi)在特點使其對內(nèi)部控制的要求不同于一般企業(yè)，主要體現(xiàn)在：

(一)創(chuàng)新的控制環(huán)境

良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。知識型企業(yè)管理核心是知識管理，主要包括知識工具集成，員工間的知識交流，知識環(huán)境的構(gòu)筑，以及把知識作為資產(chǎn)來管理和知識管理的風(fēng)險規(guī)避等內(nèi)容。員工的創(chuàng)新能力、誠信程度和職業(yè)道德水平，是影響知識型企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的非常重要因素。良好的創(chuàng)新文化可以對員工創(chuàng)新形成一種無形的推動力，建立基于企業(yè)信息化的道德價值觀、規(guī)章制度、基本信念，可以有效解決信息系統(tǒng)下組織結(jié)構(gòu)所產(chǎn)生的負面影響。

采用彈性化的人力資源管理方式，即根據(jù)任務(wù)從各部門借調(diào)成員組建團隊，任務(wù)完成，團隊隨即解散。這種根據(jù)問題隨時成立彈性化的組合，既可以激發(fā)組織成員的成就感和責(zé)任心，又能避免專業(yè)分工帶來的僵化與協(xié)調(diào)問題。

建立良好的人力資源激勵機制。與傳統(tǒng)層級結(jié)構(gòu)相比，基于項目團隊的扁平化組織是知識型企業(yè)典型的組織特征，這使得員工的晉升機會減少，平行調(diào)動的機會增加。良好的人力資源政策、激勵約束機制、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格，成為知識型企業(yè)激發(fā)且保持企業(yè)創(chuàng)新能力的關(guān)鍵。因此，知識性企業(yè)應(yīng)研究和制定具有可操作性的責(zé)任分配與授權(quán)制度。設(shè)立分享與合作的激勵制度，從而營造以創(chuàng)新為核心的控制環(huán)境。

(二)全方位風(fēng)險評估

現(xiàn)有內(nèi)部控制框架對風(fēng)險評估的界定是指管理層識別，并采取相應(yīng)行動來管理對經(jīng)營、財務(wù)報告、合規(guī)性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。

財務(wù)報告導(dǎo)向的內(nèi)部控制是以風(fēng)險最小化為出發(fā)點，而知識型企業(yè)的知識創(chuàng)新本身就意味著風(fēng)險。知識型企業(yè)更多是要需要積極面對風(fēng)險并有技巧地接受風(fēng)險。其中，“承擔(dān)風(fēng)險”是鼓勵企業(yè)積極面對風(fēng)險，而不是追求將風(fēng)險最小化至無害水平；“風(fēng)險偏好”是企業(yè)在向相關(guān)者提供價值的過程中所愿意承受的風(fēng)險水平。通常與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)，是與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和財務(wù)目標(biāo)相平衡的可接受風(fēng)險?！帮L(fēng)險容忍度”是相對于目標(biāo)的實現(xiàn)而言所能接受的偏離程度。所以知識型企業(yè)在進行“風(fēng)險識別”時，風(fēng)險應(yīng)當(dāng)對應(yīng)于目標(biāo)分為戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險、具體業(yè)務(wù)風(fēng)險三個層次。每個層次的風(fēng)險識別均以“事項識別”為前提，也就是識別可能對各類目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的潛在事項。在此基礎(chǔ)上，進行“風(fēng)險分析”，確定“可接受的風(fēng)險水平”。在接受合理限度的風(fēng)險基礎(chǔ)上，回避、降低超額風(fēng)險，以促成各種機會的實現(xiàn)或使機會最大化。

知識型企業(yè)的運營管理、戰(zhàn)略制定、授權(quán)與控制很大程度上依賴于信息系統(tǒng)，這無形增加了與信息系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險。例如，數(shù)據(jù)篡改、網(wǎng)絡(luò)攻擊使信息的安全性受到威脅。所以，風(fēng)險評估除了包括傳統(tǒng)的評估對象外，還要對信息系統(tǒng)對企業(yè)資源的整合與協(xié)調(diào)能力、信息系統(tǒng)的可靠性和安全性進行評估。

(三)合理評價知識型員工

評價一個企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，通?？紤]兩點：即內(nèi)部控制的設(shè)計與內(nèi)部控制的執(zhí)行。人力資源決定企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行，不忠誠或沒有勝任能力的員工會毀掉任何企業(yè)的內(nèi)部控制。所以，內(nèi)部控制實際上是通過對人的控制最終實現(xiàn)其目標(biāo)。

人力資源，尤其是進行知識創(chuàng)新的知識型員工是知識型企業(yè)發(fā)展的核心力量，也是所有知識的源泉和庫存。與一般人力資源不同，知識型員工能夠超越較低層次的需求而直接追求高層次需求的實現(xiàn)，更注重尊重、自尊、價值和愿景實現(xiàn)等需求?，F(xiàn)有內(nèi)部控制框架僅僅將人力資源作為控制環(huán)境的一部分，從員工的誠實性和道德觀，員工的勝任能力和人力資源政策三方面來考慮。人力資源政策主要涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面，絕大多數(shù)企業(yè)的人力資源政策是由人力資源部門負責(zé)制定與發(fā)布。

除了一般的人力資源政策，知識型企業(yè)更要從成本效益原則出發(fā)，考慮對人力資源的成本投入與效益產(chǎn)出進行控制。在現(xiàn)行的財務(wù)會計系統(tǒng)中，企業(yè)在招聘、教育、以及對人員進行培訓(xùn)等方面的投資，可以帶來企業(yè)未來收益的增長，但損益表中卻列入成本或是費用。同樣，那些對企業(yè)未來收益造成負面影響的因素，如打擊員工積極性的裁員或核心員工的流失，體現(xiàn)在損益表中，是成本支出的減少。知識型企業(yè)的效益主要體現(xiàn)在知識型員工的知識創(chuàng)新，企業(yè)對知識型員工的投資，如招聘、培訓(xùn)、薪酬等成本，要遠遠高于一般企業(yè)，其收益期與收益方式也各不相同。知識型企業(yè)應(yīng)借鑒人力資源會計對人力資源信息的披露來進行人力資源的控制設(shè)計。

同時，一般人力資源政策中的激勵政策，薪酬激勵是基本保障。除此之外，根據(jù)馬斯洛的需要層次理論，知識型員工更多的需要“尊重”與“自我實現(xiàn)”。滿足這些更高層次的需要可以考慮除薪酬以外其他若干形式，如：參與決策、更多的責(zé)任、更大的工作自由、更有趣和多樣化的工作，期權(quán)激勵等。培訓(xùn)和教育也是重要的激勵措施。對知識型員工來說，教育不僅是一種投資，而且是一種令人羨慕的消費。

(四)以信息系統(tǒng)為平臺的控制活動

由于信息技術(shù)可以降低內(nèi)部控制成本、提高內(nèi)部控制效率，而知識型企業(yè)的控制活動主要建立在信息系統(tǒng)的平臺之上。計算機、網(wǎng)絡(luò)及通訊技術(shù)構(gòu)筑起知識型企業(yè)數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化的經(jīng)營環(huán)境，大量人工控制被信息化環(huán)境的自動控制所取代，這種變化使得企業(yè)的信息溝通變得實時、充分且同步。當(dāng)然也會帶來新的特殊風(fēng)險，諸如信息系統(tǒng)規(guī)劃建設(shè)的治理風(fēng)險、軟件中內(nèi)控機制漏洞風(fēng)險、系統(tǒng)運轉(zhuǎn)的不穩(wěn)定性風(fēng)險、操作的人為風(fēng)險等。其中人為操作風(fēng)險可以在組織結(jié)構(gòu)內(nèi)控設(shè)計中加以防范。

三、結(jié)語

知識經(jīng)濟以及知識型企業(yè)的說法是在最近二三十年才提出的，對知識型企業(yè)的研究，還在不斷豐富。而作為審計方法在一定程度上沒有考慮到新興的知識型企業(yè)的特殊性。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)從其擁有和創(chuàng)造的知識中獲取價值，跨入知識型企業(yè)的行列。因此，對知識型企業(yè)的內(nèi)部控制的認識會不斷豐富與完善。