[摘要]《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求審計委員會負責(zé)“審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和自我評價情況”，但對于如何實施、怎樣實施并未提供指引一本文對內(nèi)部控制自我評價概念作了界定，并探討了如何實施內(nèi)部控制自我評價的方法和程序。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；自我評價；監(jiān)督；成本

在當前金融危機的情況下，建立和保持一個強有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)對任何組織的成功都是至關(guān)重要的。但是內(nèi)部控制的執(zhí)行和遵循成本是一個不能回避的問題。相對而言，內(nèi)部控制自我評價提倡的是以研討會的方式讓全體員工參與內(nèi)部控制的建設(shè)。不僅有助于降低成本，而且符合人本管理的理念。因此，內(nèi)部控制自我評價對企業(yè)的重要性不言而喻。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二章內(nèi)部環(huán)境中要求審計委員會負責(zé)“審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和自我評價情況”，但對于如何實施、怎樣實施并未有具體指引。內(nèi)部控制自我評價的現(xiàn)實意義是什么?如何具體實施內(nèi)部控制自我評價等問題是每個企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重要問題。

一、內(nèi)部控制自我評價的概念及其特征

內(nèi)部控制自我評價系統(tǒng)最早是由加拿大的海灣資源公司在上世紀八十年代開始運用的，并大大推動了該公司內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。近年來，其理念受到了國際內(nèi)部審計協(xié)會等理論界和實務(wù)界的贊許和推廣。隨著經(jīng)濟全球化、決策低層化以及企業(yè)外部競爭多元化趨勢的日益加劇和加深，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險加大。與此同時，內(nèi)部審計人員由于對復(fù)雜多變的業(yè)務(wù)不盡熟悉，受人力資本、工作時間和工作地域的限制，完全依贛個別審計人員實施完整有效的審計監(jiān)督已不具可能性。在公司治理活動的推動下。企業(yè)內(nèi)部管理的強化，使內(nèi)部控制系統(tǒng)評價也由傳統(tǒng)的審計人員檢查單據(jù)、實施復(fù)核性測試程序為導(dǎo)向，轉(zhuǎn)為在審計人員指引下、由管理部門和員工共同研討、提出最佳改進措施的“內(nèi)部控制自我評價”。

內(nèi)部控制自我評價(CSA)是指公司定期或不定期地對自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，評價內(nèi)部控制的有效性及其實施的效率和效果以期能更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標。其一般的方法是內(nèi)部審計人員與被評價單位管理人員組成一個小組，管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下，對本部門內(nèi)部控制的恰當性和有效性進行評價，然后根據(jù)評價和集體討論來改進建議，出具報告，由管理者實施(張諫忠、吳軼倫，2005)。J.Stephen Mcnally(2007)認為內(nèi)部控制自我評價是一種管理技術(shù)，其運用可以向內(nèi)部和外部重要的利益相關(guān)者確保一個組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)是可靠的。內(nèi)部控制自我評價是一個持續(xù)的過程，管理層可憑借這種方法檢驗證實其內(nèi)部控制的效果。也就是一個組織里的每個過程中的組長或個人都對其效果進行檢驗，核實關(guān)鍵的控制功能是否適當?shù)匕l(fā)揮，從而察覺或消除重要的誤報。綜上所述，內(nèi)部控制自我評價是指公司管理層和員工共同在公司內(nèi)部為實現(xiàn)目標、控制風(fēng)險，而進行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當性實施的自我評價方法。有效的內(nèi)部控制自我評價是一個對內(nèi)部控制效果的監(jiān)督和測試的持續(xù)過程。

“內(nèi)部控制自我評價”體現(xiàn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的嶄新觀念。發(fā)展至今，已由審計的技術(shù)和方法轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾淼募夹g(shù)和方法。內(nèi)部控制自我評價有三個基本特征：關(guān)注業(yè)務(wù)過程和控制成效；由管理部門和職員共同進行；用結(jié)構(gòu)化的方法開展自我評估。企業(yè)不僅是建立和實施內(nèi)部控制的主體，而且負責(zé)對內(nèi)部控制狀況進行檢查、監(jiān)督和評價，增強了企業(yè)的自主性和責(zé)任感。內(nèi)部控制的自我評價機制使內(nèi)部控制的監(jiān)督由被動變?yōu)橹鲃?，是公司治理協(xié)調(diào)性和有效性的體現(xiàn)。

二、實施內(nèi)部控制自我評價的益處

內(nèi)部控制自我評價活動一般以研討會的形式進行，通過每個過程的人員及時發(fā)現(xiàn)存在的缺陷和可能導(dǎo)致的后果，主動采取改進行動，從而提高全員的內(nèi)部控制意識。

第一，內(nèi)部控制自我評價增加了業(yè)務(wù)流程執(zhí)行者的責(zé)任，總體上也增加了經(jīng)營管理階層的經(jīng)營管理責(zé)任。實施內(nèi)部控制自我評價的首要步驟，需要確保內(nèi)部控制的過程和程序已經(jīng)建立并清晰地解釋。每個業(yè)務(wù)流程的組長必須理解由他或她的部門所擁有的整個計劃，包括每個小組成員的作用以及如何由小組相互聯(lián)系實行控制活動。然后要求每個業(yè)務(wù)流程的組長檢測他們的控制效果，履行制定的檢驗手冊，核實證據(jù)并且證實控制是否按所設(shè)計運行。該流程的組長親自負責(zé)監(jiān)督和證實該部門整個年度內(nèi)部控制的效果。一個有效的自我評價把內(nèi)部控制的責(zé)任感帶到了每個業(yè)務(wù)流程小組的每個成員。事實上，由那些直接對交易加工處理的人、或者是對某個過程履行關(guān)鍵控制的人證實經(jīng)營活動的效果是最好的安排。通過調(diào)動這些不同的個人的積極性，使他們對作為控制的主人、他們的責(zé)任、以及控制意識等獲得了更好的理解。

第二，有效的內(nèi)部控制自我評價會促進對法律法規(guī)的持續(xù)遵循。它是通過將內(nèi)部控制有效性的評價鑲嵌于每日的活動或例行的程序中提供了保證。最重要的是實施內(nèi)部控制的自我評價使得管理階層更有可能發(fā)現(xiàn)對現(xiàn)有的控制活動加以改善或合理化的機會，取消多余的、無效的控制，減輕內(nèi)部控制系統(tǒng)可能存在的缺陷，使某個過程的組長和個人對他們在過程中的特有的作用加深了理解。因而，自我評價的結(jié)果很可能使企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)得以加強并且合理化，自然使得管理當局遵循法律法規(guī)演化為一個持續(xù)的過程。

第三，內(nèi)部控制自我評價可能成為一個有效的培訓(xùn)工具。實施自我評價的過程并在整個年度內(nèi)對其進行檢驗，有助于那些對交易進行加工處理的人理解他們在整個計劃里的作用，結(jié)果使他們在履行其工作時變得更有效。自我評價也使得經(jīng)營管理階層，特別是每個過程的組長更好地理解關(guān)鍵的控制和由小組中每個成員所發(fā)揮的作用之間的聯(lián)系。自我評價的文件可以被另一個小組中的新的成員進行復(fù)核，這樣對于他們總體上的作用和對內(nèi)部控制的義務(wù)就能迅速地達成。一個有效的自我評價確保內(nèi)部控制培訓(xùn)變成了常規(guī)的一部分。

第四，降低內(nèi)部控制的遵循成本。內(nèi)部控制法律法規(guī)的遵循，常常要增加內(nèi)部審計人員或雇傭新的人員，從而提高了內(nèi)部控制的成本。實施一個有效的自我評價，管理當局就能減少或消除對第三方的依賴。從而使內(nèi)部審計的功能更加關(guān)注那些有壓力的和戰(zhàn)略上的需要，從而減少了純粹出于遵循而增加的成本。由于內(nèi)部控制自我評價是一個在廣泛的范圍內(nèi)員工參與的過程，因而不會對其中的某一個人造成過度的負擔。

第五，強化內(nèi)部控制的環(huán)境。有效的自我評價不只提高了內(nèi)部控制的遵循效率，而且提高了公司總體上的控制意識。由于在管理當局和全體員工較寬的范圍內(nèi)執(zhí)行，組織將更好地培訓(xùn)和激勵員工，特別是當自我評價的責(zé)任經(jīng)由業(yè)績的復(fù)核可以被計量或獎勵的話，更易于對雇員的激勵。

另外，自我評價使管理當局能夠識別內(nèi)部控制的不足，對控制的失敗具有很大的預(yù)防性的作用。員工對內(nèi)部控制具有了一致的認識并能在控制缺陷發(fā)生時加以識別和更正，而不是在發(fā)現(xiàn)故障之后才補救。有效的自我評價將提高經(jīng)營管理階層和高管之間的交流，并且對高管和外部審計師就組織的內(nèi)部控制有效運行提供較大的保證。

三、內(nèi)部控制自我評價的具體實施方法和步驟

內(nèi)部控制自我評價方法常用的有三種：即研討會法、問卷調(diào)查法和管理結(jié)果分析法。其中，研討會法是指把管理當局和員工召集起來就特定的問題或過程進行面談和討論的一種方法。問卷調(diào)查法是利用問卷工具使得受訪者只要做出簡單的“是／否”或“有／無”的反應(yīng)，控制流程的執(zhí)行者則利用調(diào)查結(jié)果對內(nèi)部控制系統(tǒng)做出評價。無論采用何種方法或結(jié)合使用幾種方法。都需要了解實施的步驟。

內(nèi)部控制自我評價的實施包括定義其性質(zhì)和范圍；開始實施；對實施進行測試和復(fù)核；總結(jié)具體的經(jīng)驗和教訓(xùn)；開始下一輪實施過程。一般主要通過以下幾個步驟來實現(xiàn)：

(一)研究采用的內(nèi)部控制自我評價的模式

研究采用的內(nèi)部控制自我評價應(yīng)取得管理層的支持，由內(nèi)部審計人員參與設(shè)計，必要時聘請外部審計人員或相關(guān)的專家?guī)椭O(shè)計。其結(jié)構(gòu)一般包括；管理者的支持及工作小組的創(chuàng)建。并恰當安排小組成員。有助于內(nèi)部審計部門和其他部門開展合作和增加相互理解。參與的人員要有對各自控制環(huán)境的風(fēng)險發(fā)表意見的機會，可以采用定期舉行會議的形式。對發(fā)現(xiàn)的問題可由審計師以職業(yè)的眼光進行判斷，以預(yù)防各種錯弊。

(二)定義內(nèi)部控制自我評價的范圍、原則和目標

每個組織關(guān)于內(nèi)部控制自我評價范圍、原則和目標并不相同，但一般應(yīng)采用全員參與的、整個流程范圍的自我評價。并要在所有的關(guān)鍵的利益相關(guān)者之間進行交流、調(diào)整，如內(nèi)部審計師、高層管理人員和董事會。

(三)作用和責(zé)任的限定

有效的內(nèi)部控制自我評價關(guān)鍵在于對參與者的作用和責(zé)任的限定。包括過程的崗位責(zé)任者，內(nèi)部控制自我評價的測試人員以及經(jīng)營的復(fù)核者。一般而言，一個過程的崗位負責(zé)人應(yīng)該是一個擁有較強的項目管理技術(shù)的專家并且足夠資深，以確保無論在何種情況下，內(nèi)部控制自我評價能優(yōu)先排序。對測試人員要實行詳細的檢驗，并將相應(yīng)的結(jié)果文件化，測試人員必須對自我評價的過程理解和所測試的基本控制進行適當?shù)臋?quán)衡，并且以合理程度的專業(yè)懷疑態(tài)度和獨立性進行測試。內(nèi)部控制自我評價的復(fù)核人員也必須對實施有效的復(fù)核過程有足夠的理解。對某一個既定的過程而言，自我評價復(fù)核人員邏輯上通常是這個過程的崗位負責(zé)人。

(四)確定內(nèi)部審計人員的功能

出于遵循法律法規(guī)的需要，一般都由內(nèi)部審計人員正式地對內(nèi)部控制自我評價進行評估并發(fā)表相應(yīng)的意見；或者他們只是簡單地對某個既定過程的基本的內(nèi)部控制在一般的基于風(fēng)險的審計范圍內(nèi)進行審計。無論內(nèi)部控制自我評價在結(jié)構(gòu)上采用何種方式，關(guān)鍵的是對上述人員的作用加以規(guī)定，并從項目涉及的各個參與人的視角進行協(xié)調(diào)，達成一致意見。

(五)全面實施內(nèi)部控制自我評價

在建立了內(nèi)部控制自我評價的總體的結(jié)構(gòu)、原則和預(yù)期后，就需要將相應(yīng)的培訓(xùn)列入日程中。培訓(xùn)涉及內(nèi)部控制的性質(zhì)、審計功能和目標，對那些沒有審計經(jīng)驗的參與者要使其領(lǐng)會內(nèi)部控制自我評價項目的具體要求。

(六)提出實施的具體要求

對每一個關(guān)鍵控制的目標如何進行測試要制定測試手冊。包括事先確定樣本的規(guī)格、具體測試的步驟、步驟保留的證據(jù)以及每項測試通過與不通過的組成內(nèi)容?？梢远嗦犎⊥獠繉徲嫀熂捌渌麑＜业囊庖姟?/p>

(七)實施測試和復(fù)核

在進行內(nèi)部控制自我評價測試期間，對每一位內(nèi)部控制自我評價的測試者而言，首先應(yīng)該復(fù)核已有的內(nèi)部控制文件，包括關(guān)鍵控制和有關(guān)的測試手冊以及分配的每一個責(zé)任領(lǐng)域；其次按照事先建立的測試手冊和正式的文件實施適當?shù)膬?nèi)部控制自我評價測試，必要時要保持有關(guān)的證據(jù)。每個測試人應(yīng)該與該過程的崗位責(zé)任人和具體的個人就潛在的、新的內(nèi)部控制缺陷進行討論，完成測試。某個過程的崗位負責(zé)人或涉及的個人應(yīng)該對內(nèi)部控制自我評價測試的文件進行復(fù)核，包括詳細描述實施的測試、達成的結(jié)論和任何支撐的證據(jù)。

(八)矯正已確認的內(nèi)部控制的缺陷

在內(nèi)部控制自我評價測試中，如果內(nèi)部控制的缺陷已經(jīng)被確認，或者是對所設(shè)計的控制有某些擔心或者失敗已確認，則應(yīng)盡快啟動對差異的矯正。確認已有的控制和最佳的控制之間的差距，從而不斷改善、發(fā)現(xiàn)和掌握使內(nèi)部控制程序和內(nèi)部控制本身更有效的方法。

(九)總結(jié)經(jīng)驗，完善內(nèi)部控制自我評價

實施內(nèi)部控制自我評價后，要正式地征求反饋意見，總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，使其不斷得到完善。

綜上所述，內(nèi)部控制自我評價帶來的內(nèi)部控制評價變革：一是有效進行軟控制的評價；二是提升控制環(huán)境；三是盡快發(fā)現(xiàn)并解決問題；四是預(yù)測并控制風(fēng)險；五是使內(nèi)部審計更加具有效率與效果。