[收稿日期]2008-12-28

[作者簡(jiǎn)介] 藍(lán)文永(1969-)，男，廣西上林人，廣西師范學(xué)院管理學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，主要研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

[摘 要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，是利益相關(guān)者之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷過(guò)程中，原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的均衡狀態(tài)被打破，與準(zhǔn)則相關(guān)的利益集團(tuán)圍繞新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定展開(kāi)新一輪的博弈并達(dá)新的均衡。如此反復(fù)循環(huán)，向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想狀態(tài)——帕累托均衡逼近，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的最優(yōu)配置。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;經(jīng)濟(jì)后果;帕累托均衡

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.010

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)17-0029-03

繼1993年中國(guó)會(huì)計(jì)制度體系改革之后的又一次深刻變革——新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了股改后證券市場(chǎng)所面臨的新形勢(shì)，有力地支持了證券市場(chǎng)的機(jī)制創(chuàng)新和產(chǎn)品創(chuàng)新，滿足了證券市場(chǎng)發(fā)展對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則體系，提高公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已經(jīng)成為當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期重要而迫切的任務(wù)。因此，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，對(duì)于商業(yè)貿(mào)易交流，對(duì)于政府、企業(yè)和投融資決策至關(guān)重要。而提供一套完整、準(zhǔn)確、標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，建立高效有序的會(huì)計(jì)環(huán)境，離不開(kāi)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)。作為會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的好壞直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告(揭示)行為。由此推廣開(kāi)去，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)社會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)行為的“游戲”規(guī)則，它提供了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相互影響的框架或?yàn)闀?huì)計(jì)信息系統(tǒng)人為設(shè)定的制約，從而建立的構(gòu)成一個(gè)社會(huì)或確切地說(shuō)一種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)秩序的合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。1978年，Zeff在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)興起》中指出:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，是指各種財(cái)富的轉(zhuǎn)移，是既得利益在不同社會(huì)利益集團(tuán)之間的重新分割，而這種“社會(huì)性后果”的表現(xiàn)是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人、債權(quán)人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個(gè)公司會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)其市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生的影響。換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，歸納起來(lái)主要具有如下的內(nèi)涵:(1)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益;(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份公共契約，旨在敦促企業(yè)通過(guò)一套通用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告向投資者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息;(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上增加了會(huì)計(jì)信息的透明度，限制了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷程

自20世紀(jì)70年代末以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)過(guò)有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制到現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)地從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)型會(huì)計(jì)制度經(jīng)過(guò)有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)型會(huì)計(jì)制度到現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)型會(huì)計(jì)制度。隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，將會(huì)更好地反映和維護(hù)現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以其重大歷史事件為分界點(diǎn)，可大致分為3個(gè)階段:(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索階段( 1978-1992 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前) 。這一階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷，尚未從根本上觸及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的會(huì)計(jì)制度，1983年，財(cái)政部制定了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，部分消除了外商進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的商業(yè)語(yǔ)言障礙。1992年，財(cái)政部又推出了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)企業(yè)的股份制試點(diǎn)和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時(shí)，這一階段開(kāi)始引進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究，一些學(xué)者提出了在中國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)和建議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)開(kāi)始啟動(dòng)。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步建立階段( 1992 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布至20世紀(jì)末) 。這一階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的特點(diǎn)是，我國(guó)會(huì)計(jì)制度由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式并逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。1992年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，隨后又發(fā)布了13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。1993-1996年，政府組織有關(guān)專家起草了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿和草案。(3)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則積極建設(shè)的階段(1997年至今) 。由于證券市場(chǎng)的發(fā)展以及一些重大虛假報(bào)告和盈余操縱事件的發(fā)生，財(cái)政部有針對(duì)性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準(zhǔn)則至2003年底，我國(guó)共制定和發(fā)布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則。2001年，財(cái)政部根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項(xiàng)準(zhǔn)則。同時(shí)，2000年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也取代了原來(lái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2006年10月30日，財(cái)政部又發(fā)布了相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和審計(jì)準(zhǔn)則指南。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在上市公司中正式執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。這一階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的特點(diǎn)是，試圖建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程的博弈分析

博弈理論認(rèn)為，在某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，常有相互影響的兩方或各方參加，而各方將采取的行動(dòng)具有不確定性，各方都期望得到最大的利益。它分為合作博弈和非合作博弈兩種基本類型。其中，對(duì)前者而言，合作的雙方都能從合作行為中得到利益，這就需要雙方擁有充分的交流和信息。一旦雙方不能進(jìn)行信息交流或出現(xiàn)其他情況，就難以實(shí)現(xiàn)一種有利于每個(gè)當(dāng)事人的合作利益，這就成了非合作博弈。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，人們可以通過(guò)相互合作取得共同利益的增進(jìn)，即給合作各方均帶來(lái)好處，然而在合作中仍然會(huì)有一個(gè)如何做到公平利益分配，怎樣不相互欺騙、占對(duì)方便宜、損害對(duì)方利益的問(wèn)題。也就是說(shuō)現(xiàn)實(shí)中存在一方在他人信息不完全的情況下，利用一切現(xiàn)行體制下可能的機(jī)會(huì)，以不惜損害他人或公眾利益的辦法為自己獲取最大的利益。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，直接或間接地涉及產(chǎn)權(quán)主體利益集團(tuán)的切身利益，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是產(chǎn)權(quán)主體利益集團(tuán)之間相互競(jìng)爭(zhēng)的博弈過(guò)程。從某個(gè)角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府為了彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈進(jìn)行會(huì)計(jì)管制的產(chǎn)物，從會(huì)計(jì)慣例到現(xiàn)代意義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡實(shí)質(zhì)上則體現(xiàn)了被管制者即企業(yè)的產(chǎn)權(quán)利益主體，如投資者、潛在的投資者、債權(quán)人和政府為了保護(hù)自身的產(chǎn)權(quán)利益尋求管制的過(guò)程。制定機(jī)構(gòu)考慮的是自身的形象與權(quán)威性，并且要權(quán)衡各方的利益;財(cái)政稅務(wù)等政府部門最關(guān)心稅收的征繳;投資者關(guān)心的是資產(chǎn)能否得到保值增值和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī);經(jīng)營(yíng)者關(guān)心的是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的增加能否給自己帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)收益;債權(quán)人最關(guān)注的是是否能按時(shí)地收回本金和利息。由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益管制也是個(gè)討價(jià)還價(jià)的博弈過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生可以簡(jiǎn)化為公司、投資者、政府和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)幾方博弈。

任何制度的形成都是一個(gè)多重的社會(huì)博弈過(guò)程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)制度也是如此。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上是一種公共契約，但由市場(chǎng)主體自行談判就會(huì)計(jì)處理方法達(dá)成“一致同意”的組織費(fèi)用可能非常高，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)被安排給了政府，而政府或其代理人的有限理性決定了其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善只能是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若有破綻或漏洞，市場(chǎng)主體就會(huì)利用機(jī)會(huì)鉆營(yíng)牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會(huì)采取措施完善原來(lái)的準(zhǔn)則，制定新的準(zhǔn)則加以疏導(dǎo)、規(guī)范，政府和市場(chǎng)主體便會(huì)展開(kāi)新一輪博弈。經(jīng)過(guò)多次博弈，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)不斷得到發(fā)展和完善，公認(rèn)程度便會(huì)日益提高，納什均衡便會(huì)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。博弈次數(shù)越多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均衡所達(dá)到的程度就越高。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于博弈次數(shù)不夠充分，還沒(méi)有達(dá)到納什均衡狀態(tài)，可見(jiàn)是缺乏效率的。這就是為什么美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)制度要優(yōu)于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度，因?yàn)樗麄兊牟┺倪^(guò)程要遠(yuǎn)比我國(guó)充分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程可以用圖1表示。

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四、結(jié)論與政策建議

劉峰認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程中存在幾個(gè)不足:(1)究竟我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接動(dòng)因是什么?這一問(wèn)題至今仍無(wú)法給出一個(gè)令人滿意的答案。人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的討論與認(rèn)識(shí)，如同“盲人摸象”，幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標(biāo)，對(duì)于準(zhǔn)則制定預(yù)留了矛盾空間。(2)與美國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程相比，公開(kāi)性不足。(3)游說(shuō)不足。

經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程演變?yōu)橐环N政治過(guò)程或政治博弈。在我國(guó)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育和完善，經(jīng)濟(jì)成分的多元化必然對(duì)會(huì)計(jì)政策的公平性提出要求，這將使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的政治化。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的考慮，可以為我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供啟示:

第一，改革現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。我國(guó)目前制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司。它作為政府機(jī)關(guān)，無(wú)疑是博弈的參與人，有自身的“效用函數(shù)”，其效用主要體現(xiàn)在制度制定的壟斷權(quán)和控制權(quán)上，這就不符合博弈規(guī)則。準(zhǔn)則的制定者應(yīng)該是局外人，應(yīng)該充分保護(hù)和體現(xiàn)各博弈方的要求和利益。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也應(yīng)當(dāng)借鑒這種博弈機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果論表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅是一個(gè)技術(shù)

問(wèn)題，而且是一個(gè)關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須面對(duì)利益不同的個(gè)人或團(tuán)體，不同的利益團(tuán)體會(huì)就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同數(shù)量和類型進(jìn)行游說(shuō)或通過(guò)其他方式施加影響，最后出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須使利益相關(guān)者的利益最大化制衡的機(jī)制。因此，要盡量公開(kāi)準(zhǔn)則制定程序，各利益相關(guān)者能充分參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，改變政府完全主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的情況，通過(guò)多方博弈才能使準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)。

第二，增強(qiáng)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)應(yīng)具有廣泛的代表性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)若缺乏廣泛的代表性，往往會(huì)受到批評(píng)。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定，通過(guò)政府的權(quán)威性使會(huì)計(jì)政策達(dá)到公認(rèn)性，其缺陷是往往忽略會(huì)計(jì)政策的公平性，會(huì)計(jì)政策體現(xiàn)的是政府意志，缺乏廣泛的代表性，這必然侵犯其他集團(tuán)的利益。應(yīng)引導(dǎo)社會(huì)各利益集團(tuán)、特別是企業(yè)等利益相關(guān)者積極參與會(huì)計(jì)制度的制定。從產(chǎn)權(quán)理論出發(fā)，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，會(huì)計(jì)制度的制定關(guān)涉股東、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人和政府四方的切身利益，他們均要求參與。而作為市場(chǎng)細(xì)胞的企業(yè)，特別是上市公司，對(duì)完善會(huì)計(jì)制度制定具有更大的影響，而且直接關(guān)系到已制定的會(huì)計(jì)制度能否在企業(yè)實(shí)踐中得以順利實(shí)施。在我國(guó)目前的準(zhǔn)則制定過(guò)程中，雖然引入了會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)，但會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)的研究報(bào)告只是作為起草準(zhǔn)則的參考，其并未起到廣泛代表性的作用。我們可以借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的做法，增補(bǔ)一些來(lái)自社會(huì)不同部門、具有制定準(zhǔn)則所需要的相關(guān)知識(shí)的人員到準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中去，增加其代表性。

第三，準(zhǔn)則制定程序做到公開(kāi)、公平、公正，不偏向某一方，實(shí)現(xiàn)公眾利益最大化，提高會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程的透明度。作為博弈規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它能否得到有效執(zhí)行，直接與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否為利益相關(guān)者的重復(fù)博弈結(jié)果相關(guān)。在我國(guó)，政府代表的是廣大人民的利益，必須擺脫某一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的操控，均衡各方利益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的最優(yōu)配置。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定采用的是政府主導(dǎo)制定模式，企業(yè)、會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界和報(bào)表使用者等很少參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中博弈各方力量根本就不均衡，很難達(dá)成充分的博弈結(jié)果。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)制定會(huì)計(jì)制度的允當(dāng)程序(due process)，公開(kāi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序，并引導(dǎo)社會(huì)相關(guān)利益集團(tuán)積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，形成會(huì)計(jì)制度制定的充分博弈機(jī)制。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)包括建議新項(xiàng)目、列入計(jì)劃、研究準(zhǔn)則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見(jiàn)稿、通過(guò)準(zhǔn)則草案、確定并公布最終準(zhǔn)則這一系列程序。

總之，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚處于博弈的初級(jí)階段，離“納什均衡”還有一段距離，需要在實(shí)際運(yùn)行中不斷完善，才能最終達(dá)到理想的均衡境界。

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