[收稿日期]2008-12-01

[基金項目] 渭南師范學院2008年重點科研項目(08YKF010) 。

[摘 要]2006年2月我國財政部頒布了新的會計準則體系。新準則的頒布標志著我國構(gòu)建起一套適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展進程、能夠獨立實施和執(zhí)行的、與國際會計標準趨同的會計準則體系。在這一背景下，本文回顧了我國會計準則從無到有，從個別到整體的發(fā)展建設(shè)歷程，發(fā)現(xiàn)我國會計準則的建設(shè)過程中的每一步都滲透著與國際會計準則協(xié)調(diào)和趨同的理念，直至新準則的頒布，達到了我國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)趨同。

[關(guān)鍵詞]會計準則;國際會計準則;協(xié)調(diào);趨同

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.009

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0025-04

2006年是我國會計準則發(fā)展史上具有重要意義的一年。財政部頒布了新的會計準則體系，包括1項基本準則和38項具體準則。新準則于2007年1月1日起在上市公司首先執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新準則的頒布標志著我國構(gòu)建起一套適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展進程、能夠獨立實施和執(zhí)行的、與國際會計標準趨同的會計準則體系。因此，在這一背景下，回顧我國會計準則的建設(shè)歷程，展望未來的發(fā)展趨勢具有重要的現(xiàn)實意義。

馬克思的認識論告訴我們，人們對事物本質(zhì)和特有屬性的認識就形成了概念。它是邏輯思維的最基本單元和形式。人們對于同一事物的認識，往往會形成不同內(nèi)容的科學概念。即使是在同一學科的不同理論中，對同一事物也會形成不同內(nèi)容的科學概念。要正確地理解概念就應該首先明確界定概念的內(nèi)涵和外延。因此，在本文中首先界定文中所指的會計準則這一概念的內(nèi)涵和外延。

1 會計準則的內(nèi)涵和外延

現(xiàn)代會計在一般意義上分為兩個分支:一是財務會計，二是管理會計。財務會計主要是向企業(yè)外部信息使用者提供其決策有用的信息。管理會計則主要是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供其經(jīng)營管理所需的信息。因此，會計準則也應當劃分為財務會計準則和管理會計準則，但是由于管理會計側(cè)重于對未來的預測、決策和規(guī)劃，需要靈活地運用預測學、控制論、信息理論等，同時管理會計是為內(nèi)部信息使用者提供服務，所以在信息提供上并不拘泥于統(tǒng)一的格式，而是根據(jù)實際需要。因此，管理會計并沒有形成一套統(tǒng)一的準則，在現(xiàn)實意義上我們所說的會計準則特指財務會計準則。

11 會計準則的內(nèi)涵

會計準則是一個復合詞，由“會計”與“準則”復合而成。如果將準則解釋為行為的標準或依據(jù)，會計準則就是指會計人員進行會計工作所應遵守的標準;如果將準則理解為測試、計量的標準，會計準則就是指對會計人員所完成的會計工作進行測試、評價的尺度。這兩種理解的區(qū)別在于對會計準則進行解釋時所站的角度不同。但二者是一個辯證統(tǒng)一的整體，前者是站在會計行為主體即會計人員的角度出發(fā)，強調(diào)會計準則是會計人員在進行會計活動時所應該執(zhí)行、遵守的標準。它是對會計人員的強制要求，是對會計行為過程的約束與規(guī)范。后者則是站在會計工作評價的角度，將會計人員放在客體的立場上，對已完成的會計活動進行檢查、評價時所采用的標準。因此在定義會計準則時我們將二者結(jié)合起來，即會計準則是會計人員執(zhí)行會計活動所應遵循的規(guī)范和標準，它也是對會計工作進行評價、鑒定的依據(jù)。會計準則的根本目標是會計人員按照統(tǒng)一的標準處理會計事務，從而使會計信息具有一定程度的一致性和可比性，便于財務報表的使用者更好地利用會計信息。

12 會計準則的外延

目前關(guān)于會計準則概念的認識基本得到了各個國家的認同，但是各國會計準則所包含的內(nèi)容卻存在著差異，結(jié)構(gòu)層次也不同，也就是說會計準則的外延不盡相同。

國際會計準則委員會(IASC)公布的會計準則公告內(nèi)容比較單純，包括該組織所發(fā)布的40余項準則。英國會計準則起初稱為“標準會計慣例”，從20世紀90年代起改稱“財務報告準則(Financial Reporting Standard，F(xiàn)RS)”;美國的會計準則主要是由財務會計準則委員會(FASB)所發(fā)布的“財務會計準則公告”。我國1992年以前實施的是分行業(yè)、分部門統(tǒng)一的會計制度，1992年開始頒布企業(yè)會計準則和具體會計準則，以及2001年開始施行的適用于不同所有制、不同行業(yè)的各種企業(yè)的統(tǒng)一的企業(yè)會計制度[1] 。2006年我國頒布了新的會計準則體系，新準則首先在上市公司中施行，同時我國還存在小企業(yè)制度等，仍然存在著會計制度與會計準則并行的雙軌制。

2 我國會計準則的建設(shè)歷程

我國的會計準則建設(shè)起步較晚，但是成果顯著。從改革開放至今短短30年的時間，我國的會計準則從無到有，從個別到整體，從制度到準則，都是我國政府和會計界學者共同努力的結(jié)果，更是我國改革開放，順應我國經(jīng)濟發(fā)展要求的必然結(jié)果。在這30年當中，我國財政部推行了一系列會計改革，陸續(xù)發(fā)布實施了企業(yè)會計制度和準則，這些準則和制度也在逐步地向國際慣例靠攏。2006年新會計準則體系標志著我國首次建立起一整套完整的適用各行業(yè)的會計準則。同時，新準則在考慮我國國情的同時高度注重與國際會計準則的趨同。可見，我國的會計準則的建設(shè)歷程也就是我國會計準則國際協(xié)調(diào)趨同的歷程。

縱觀我國會計準則的發(fā)展歷程，可以分為4個階段。

第一階段:探索階段(1978-1991年)，也是我國會計準則國際協(xié)調(diào)的開端。

1978年，安徽鳳陽小崗村的家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制拉開了我國改革開放的序幕。自此，我國開始轉(zhuǎn)變經(jīng)濟體制，以對外開放為基本國策，開始了建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的探索。我國的會計改革作為經(jīng)濟體制改革的一項內(nèi)容也開始了新的歷程，放眼國際，關(guān)注和學習西方通行的會計處理方法。1985年 3月，財政部發(fā)布了《中外合資企業(yè)會計制度》和《中外合資工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》。在《中外合資企業(yè)會計制度》中明確了當時國營企業(yè)會計制度中的一些含糊的會計原則問題。例如:權(quán)責發(fā)生制、劃分資本性支出和收益性支出、收益與費用的配比等原則，這些原則在我國也是首次提出。按照國際慣例將會計科目分為資產(chǎn)、負債、資本、成本、損益五大類。這是我國首次有選擇地采用國際會計慣例制定的有別于計劃經(jīng)濟體制的會計規(guī)范。1988年10月，財政部正式成立了會計準則課題組，提出建立中國會計準則體系的目標，同時要求這套體系既要參考國際慣例又要考慮國情?！吨型夂腺Y企業(yè)會計制度》的頒布和實施、會計準則課題組的成立成為我國會計改革、探索會計國際協(xié)調(diào)的一個重要開端。但是由于這一階段經(jīng)濟改革的具體導向并不十分明確，計劃與市場的爭論影響著改革的力度與進程，會計制度的改革因此處于一種漸進增量的改革模式[2] 。國際協(xié)調(diào)趨同的進程緩慢。

第二階段:初建階段(1992-2000年)，也是我國會計準則國際協(xié)調(diào)的學習引進階段。

1992年，我國明確了走中國特色的社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展模式，多元經(jīng)濟成分快速增多，國民生產(chǎn)總值快速增長。為適應市場經(jīng)濟的發(fā)展和對外開放的要求，會計開始了增量式改革，在保留原來會計制度體系的基礎(chǔ)上，應用國際慣例開始了我國會計準則的制定和實行，形成了準則與制度并存的局面。

同年，財政部和原國家體改委發(fā)布《股份制試點企業(yè)會計制度》，為我國國內(nèi)企業(yè)進行股份制試點改革和在國內(nèi)、國際資本市場上發(fā)行外資股等鋪平了道路。《股份制試點企業(yè)會計制度》在諸多方面借鑒了會計的國際慣例，從而開創(chuàng)了我國內(nèi)資企業(yè)實行適應市場經(jīng)濟需要的會計制度的先河。財政部又分別發(fā)布《外商投資工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》和《外商投資企業(yè)會計制度》并于同年7月1日起執(zhí)行，以取代1985年頒布的《中外合資工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》和《中外合資企業(yè)會計制度》，在會計確認與計量的具體規(guī)定中更為廣泛地借鑒了國際慣例。1992年11月30日，經(jīng)國務院批準，財政部以部長令的形式發(fā)布了我國歷史上第一部會計準則——《企業(yè)會計準則》，并于1993年7月1日起執(zhí)行。該準則是以當時的國際會計準則委員會概念框架作為藍本起草的，改革了傳統(tǒng)會計制度中所使用的會計平衡公式，采用了國際通行的會計平衡公式，借鑒運用了很多國際通行會計的核算方法，采用了國際通行的會計報表體系。企業(yè)會計準則也成為我國會計標準國際化的開山之作。

隨后，我國又制定和頒布一系列的具體會計準則。1997 年頒布了《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》之后又陸續(xù)頒布了《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負債表日后事項》、《投資》、《債務重組》等7個具體準則。1998年廢止了1992年的《股份制試點企業(yè)會計制度》，頒布了《股份有限公司會計制度》?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取窂娬{(diào)會計信息披露的真實性和公允性，引入了許多體現(xiàn)謹慎性原則的會計政策，在壞賬準備、存貨計價、短期投資和長期投資計價、收入實現(xiàn)的確認標準、遞延稅項和權(quán)益成本核算以及會計報表方面作了有關(guān)修正和調(diào)整，大大縮小了與國際會計準則在謹慎性原則方面所存在的差距。從此階段發(fā)布實施的l3個具體會計準則和會計制度來看，每個準則、制度都是在國際會計準則的基礎(chǔ)之上，大膽地借鑒國際會計準則，盡管這些準則的結(jié)果與國際會計準則還是存在一定的差異，但是準則制定的過程始終貫徹著國際協(xié)調(diào)趨同的精神主旨。

第三階段:發(fā)展階段(2001-2005年)，也是以國際化為主導的準則制定戰(zhàn)略的確立階段。

2001年我國正式加入WTO，作為商業(yè)語言的會計準則的國際協(xié)調(diào)程度反映一個國家融入全球經(jīng)濟的程度。同時，我國的市場經(jīng)濟地位得不到認可，嚴重影響到我國國際貿(mào)易的發(fā)展。為順應這一要求，我國加大了會計改革的力度。2001年起我國執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》，同時發(fā)布了《無形資產(chǎn)》、《借款費用》和《租賃》3項新準則。新的制度和準則除少數(shù)項目從中國國情出發(fā)而與國際財務報告準則不同外，在會計一般原則、短期投資期末計價、應收款項期末計價、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)、收入、借款費用等業(yè)務的核算方面基本上與國際財務報告準則相似或一致[3] 。我國確立了以國際會計準則為主導兼顧中國特色并逐步向國際準則演進的會計準則制定戰(zhàn)略。

在這一階段，由于公允價值計量屬性的引入，在中國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范的情況下，出現(xiàn)了“鄭百文”、“瓊民源”等企業(yè)人為操縱利潤的情況?；趯ξ覈鴩榈睦硇哉J識，我國對《債務重組》、《非貨幣性交易》、《投資》、《現(xiàn)金流量表》和《會計政策、會計股及變更和會計差錯更正》5項準則進行了修訂。國際會計準則委員會對于我國的修訂也表示認同，成立了中國問題專門委員會，致力于對中國特殊會計環(huán)境問題的研究。這意味著我國的特殊性問題正引起國際財務報告準則委員會的重視。與國際會計準則委員會的溝通和合作，更加推動了雙向協(xié)調(diào)的進程，從單方面趨同到考慮我國的特殊性，從盲目跟進到理性借鑒應用，標志著我國會計準則的建設(shè)和國際協(xié)調(diào)趨同進入了更加理性成熟的階段。

第四階段:完善階段(2005年至今)，也是我國會計準則國際協(xié)調(diào)趨同的全面確立階段。

在過去20多年研究和制定準則的經(jīng)驗積累上，構(gòu)建我國會計準則體系的時機已經(jīng)成熟。從2005年開始，財政部就陸續(xù)發(fā)布了21項會計準則的征求意見稿，在對征求意見稿進行修訂的同時也對現(xiàn)行的16項具體會計準則進行了全面修改。最終于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第l號——存貨》等38項具體準則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。

在準則征求意見稿完成之際，我國財政部副部長、會計準則委員會秘書長王軍與國際會計準則理事會主席戴維#8226;泰迪爵士簽署了聯(lián)合聲明。聯(lián)合聲明強調(diào):一是中國將趨同作為會計準則制定工作的目標之一，旨在使企業(yè)按照中國會計準則編制的財務報表與按照國際財務報告準則編制的財務報告相同，趨同的具體方式由中國確定。二是確認了中國會計準則與國際財務報告準則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理等較少數(shù)問題上存在差異，除此之外，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。我國會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同得到了全面的確立。新準則在全面趨同的同時尚存在極少的差異，這些差異對于會計實務的影響有多大，哪些差異表現(xiàn)得更突出，這都是需要我們繼續(xù)研究的問題，借以推進我國會計準則與國際會計準則的等效時代的到來。

3 我國會計準則發(fā)展展望

回顧中國會計改革歷程和中國會計標準制定過程，我國在對待會計準則國際協(xié)調(diào)趨同的問題上，一直保持了一種積極的、順勢而為的姿態(tài)[4] 。在經(jīng)濟全球一體化趨勢更加凸顯的現(xiàn)代環(huán)境下，我國未來會計準則修訂過程中與國際會計準則的協(xié)調(diào)和趨同將占據(jù)著主流的發(fā)展方向，因此，我國會計準則未來國際協(xié)調(diào)趨同建設(shè)還應當注意以下幾個問題:

31 正確理解國際會計準則

每一項國際會計準則的制定有其特定的適用環(huán)境和背景，正確理解和研究國際會計準則的整體框架、每項準則的內(nèi)涵以及背景，有助于我們更好地進行國際協(xié)調(diào)，也有助于我們更好地建設(shè)我國的會計準則體系。在會計準則的研究和制定過程中，不僅要研究國際會計準則的背景、內(nèi)涵、具體會計處理方法及其發(fā)展方向，而且要研究我國的現(xiàn)實狀況以及會計標準的適應性等內(nèi)容。我國經(jīng)濟越發(fā)展，會計面臨的交易事項也越來越復雜，新的交易事項層出不窮，這次全球的金融危機更是對會計準則的制定提出了新的挑戰(zhàn)。例如，資本市場的發(fā)展和衍生金融工具的應用都對我國準則制定帶來了困難，在借鑒國際準則的同時更要注重國際準則在我國的適應性，這都需要我們正確全面地理解國際會計準則。同時隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新的交易事項不斷出現(xiàn)，國際會計準則也在不斷地修訂和完善過程中，準則的協(xié)調(diào)和趨同是一個互動、雙向的長期過程，我國的會計國際協(xié)調(diào)活動并不因新準則的頒布而就此止步。

32 正確分析差異

在準則協(xié)調(diào)趨同的研究中，分析差異是一個必不可少的角度，只有明確差異才能夠縮小差異，因此在研究我國會計準則國際協(xié)調(diào)中比較我國會計標準與國際會計準則的差異，對其中存在的差異進行仔細的分析，即哪些差異是完全可以消除的，哪些差異是可以通過協(xié)調(diào)解決的，哪些差異可能在相當長的時間內(nèi)是無法消除的，并分別采取不同的策略。第一，對于實踐證明國際會計準則的標準是合理的，且能與我國的現(xiàn)實環(huán)境相吻合的差異，我們可以論證借鑒使用。第二，對于存在一定差異，國際做法與我國環(huán)境相適應，可以通過協(xié)調(diào)解決的，則要通過協(xié)調(diào)實現(xiàn)趨同。例如，國際會計準則對企業(yè)合并采用購買法處理，但未規(guī)范共同控制下的企業(yè)合并，而我國大量的企業(yè)合并發(fā)生在共同控制的情況下，在規(guī)范企業(yè)合并企業(yè)處理時，可以考慮針對共同控制下和非共同控制下的企業(yè)合并分別處理的辦法。第三，因我國某些法律法規(guī)規(guī)定而產(chǎn)生的會計處理與國際會計準則的差異，可以根據(jù)我國的實際環(huán)境區(qū)別處理。例如，按照我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)允許在稅后計提職工獎勵及福利基金，即該提取行為雖然受益對象是職工，但在會計上是作為稅后利潤的分配而非企業(yè)的成本、費用支出;按照國際會計準則的規(guī)定，該部分職工獎勵及福利基金原則上應視為對職工的工資薪金等類似支出，計入發(fā)生當期的成本、費用。

33 積極參與國際會計準則的制定過程

會計準則國際協(xié)調(diào)既然是互動的過程，我們就應當以積極的姿態(tài)、以各種方式參與國際會計準則的制定過程，提出我們的想法和意見。例如，可以派出人員參加國際會計準則的討論活動、對國際會計準則委員會發(fā)布的征求意見稿提出意見等，并為制定我國相應的會計標準做好準備。2004年11月，國際會計準則理事會主席及其成員到我國專門了解我國會計標準與國際會計準則的差異及其成因，并積極尋求解決方法。在此期間，應國際會計準則理事會的提議召開了由境外、境內(nèi)上市公司參加的座談會。座談會上上市公司積極要求會計標準與國際會計準則進行充分協(xié)調(diào)，同時也希望國際會計準則理事會在制定會計準則時考慮中國的現(xiàn)實情況。2006年我國頒布了新的會計準則體系，國際會計準則委員會的泰迪主席特意來到中國，考察我國的準則建設(shè)和協(xié)調(diào)趨同情況。會計準則的國際協(xié)調(diào)是為了我國的國家利益，同時會計準則的國際協(xié)調(diào)是一個雙向互動的過程，國際會計準則委員會需要中國的參與，同時我國作為發(fā)展中國家也需要在國際會計準則制定修改中考慮到發(fā)展中國家的情況和利益。

34 培養(yǎng)精通國際會計的專業(yè)人才

教育興國是我國的一項基本國策，在全球經(jīng)濟一體化的今天，依靠教育大力培育會計人才不失為一條重要的戰(zhàn)略對策，只有這樣才能有力推動我國會計準則國際化的進程[5] 。可以通過高校選拔，將年輕的學者送往國外知名大學進行培訓和學習，充分認識國際會計準則和提高雙語教學的能力，這些學者歸國后成為我國會計學界的中堅研究力量，為我國的會計準則制定和發(fā)展、協(xié)調(diào)和趨同發(fā)揮作用。在知識經(jīng)濟時代，人力資源決定生產(chǎn)力，有意識地培養(yǎng)國際會計人才與國際會計學者，并以此進一步推進會計教育和準則的國際化，是一舉多得的好事。

綜上，本文簡單回顧了我國會計改革歷程和會計準則的制定過程?？梢钥闯?，我國在對待會計準則國際協(xié)調(diào)趨同的問題上，一直保持了一種積極的、順勢而為的姿態(tài)。其間雖然有過盲目跟進的過程，但又能夠理性地回歸，基于我國國情考慮，與國際會計準則委員會進行雙向的協(xié)調(diào)溝通。與時俱進，隨著中國經(jīng)濟體制的改革而適時地推進中國會計的國際化進程，使得中國會計標準在適應中國經(jīng)濟環(huán)境的情況下，盡可能地與國際會計慣例趨同?？梢哉f，我國會計準則的建設(shè)歷程就是與國際會計準則協(xié)調(diào)趨同的歷程。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和對外開放的深入，會計作為國際通用的商業(yè)語言所起作用也越來越重要，我國會計準則的國際協(xié)調(diào)趨同未來還要在與國際會計準則等效的方向繼續(xù)前進。

主要參考文獻

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