[收稿日期]2009-02-04

[摘 要]在新企業(yè)會計準則中，可供出售金融資產(chǎn)債券投資的核算較為復(fù)雜，會計工作者和學習者在處理這類業(yè)務(wù)時易發(fā)生錯誤，本文對其賬務(wù)處理進行舉例解析。

[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn);債券投資;核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.013

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0037-02

新企業(yè)會計準則第十八條規(guī)定:可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》(以下簡稱《指南》)規(guī)定:可供出售金融資產(chǎn)科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。企業(yè)可供出售債券投資的核算較為復(fù)雜，會計工作者和學習者在對這類業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理時易發(fā)生錯誤，現(xiàn)將其核算進行舉例解析。

例:(1)2007年1月1日，A公司購入上市交易的B公司同日發(fā)行的面值為100 000元，票面年利率為8%的3年期債券，支付價款及稅費共計106 000元，債券實際年利率為58%。該債券每半年付息一次，到期還本，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

按照《指南》:企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，再按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

此例A公司購入的債券不含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，則會計分錄為:

借:可供出售金融資產(chǎn)——成本100 000

——利息調(diào)整6 000 

貸:銀行存款106 000

(2)2007年6月30日，債券市價為100 500元。

首先，6月30日為資產(chǎn)負債表日，A公司應(yīng)計算債券半年期利息。

按照《指南》:資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本的，應(yīng)按票面利率計算確定債券利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目;若為一次還本付息債券，需將上述會計分錄中的“應(yīng)收利息”科目替換為“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”。此例中，A公司購入的債券為分期付息債券。

債券半年期利息=面值×票面年利率÷2=100 000×8%÷2= 4 000元(以后各期計算債券半年期利息均與此同);

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=(100 000+6 000)×58%÷2=3 074(元);

利息調(diào)整=債券利息-投資收益=4 000-3 074=926(元)。

因A公司購入債券時所付價款高于債券面值，為溢價購入，借記了“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目，則以后各期攤銷債券溢價時，應(yīng)貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”;若是折價購入債券則相反。此例應(yīng)編制如下會計分錄:

借:應(yīng)收利息4 000 

貸:可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整926

投資收益3 074

A公司收到B公司支付的債券利息時，應(yīng)編制的會計分錄為:

借:銀行存款4 000

貸:應(yīng)收利息4 000

此日，A公司該可供出售金融資產(chǎn)各明細賬戶的余額為:“成本”借余100 000元，“利息調(diào)整”借余:6 000-926=5 074(元)。此時，債券的攤余成本和賬面價值均為:“成本”+“利息調(diào)整”=100 000+5 074=105 074(元)。

其次，2007年6月30日，債券市價為100 500元，較賬面價值下跌:105 074-100 500=4 574(元)。按照《指南》:資產(chǎn)負債表日，若可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額，則做相反的會計分錄。此時，債券市價下跌，應(yīng)調(diào)減債券賬面價值，會計分錄為:

借:資本公積——其他資本公積4 574

貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動4 574

注:調(diào)整后，債券賬面價值=市價或稱公允價值。

(3)2007年12月31日，債券市價下跌為98 000元。

首先，A公司確認債券半年期利息收入，

債券半年期利息計算同(2)，略。

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=105 074×58%÷2=3 047(元);

利息調(diào)整=債券利息-投資收益=4 000-3 047=953(元)，會計分錄為:

借:應(yīng)收利息4 000

貸:可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整953 

投資收益3 047

A公司收到債券利息，會計分錄略。

此日，A公司該可供出售金融資產(chǎn)各明細賬戶余額如下:“成本”借余100 000元，“利息調(diào)整”借余:5 074-953=4 121元，“公允價值變動”貸余4 574元。則:債券的攤余成本=“成本”+“利息調(diào)整”=100 000+4 121=104 121(元)，賬面價值=“攤余成本”-“公允價值變動”=104 121-4 574=99 547(元)。

其次，此日債券市價為98 000元，較賬面價值下跌:99 547-98 000=1 547(元)，應(yīng)調(diào)減債券賬面價值，會計分錄為:

借:資本公積——其他資本公積1 547

貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動損益1 547

(4)2008年6月30日，債券市價下跌為85 000元，A公司確認債券減值損失。

首先，A公司確認債券半年利息收入，

債券半年期利息計算同(2)，略。

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=104 121×58%÷2=3 020(元);

利息調(diào)整=債券利息—投資收益=4 000-3 020=980(元)，會計分錄為:

借:應(yīng)收利息4 000

貸:可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整980

投資收益3 020

收到債券利息，會計分錄略。

此日，該可供出售金融資產(chǎn)的各明細賬戶余額如下:“成本”借余100 000元，“利息調(diào)整”借余:4 121-980=3 141元，“公允價值變動”貸余:4 574+1547=6 121元。則債券的攤余成本為=100 000+3 141=103 141元，賬面價值=103 141-6 121=97 020(元)。

其次，A公司確認債券減值損失。 

按照《指南》:確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原記入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。

此日，債券公允價值比賬面價值低: 97 020-85 000=12 020，應(yīng)調(diào)減債券賬面價值;債券減值損失=攤余成本-公允價值=103 141-85 000=18 141(元)

根據(jù)(2)和(3)，“資本公積”借余:4 574+1 547=6 121元，則會計分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失18 141

貸:資本公積——其他資本公積6 121

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12 020

(5)2008年12月31日，該債券市價上升為95 000元。

首先，A公司確認半年利息收入，

投資收益=攤余成本×實際年利率÷2=103 141×58%÷2=2 991(元);

利息調(diào)整=債券利息-投資收益=4 000-2 991=1 009，會計分錄為:

借:應(yīng)收利息4 000 

貸:可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整1 009

投資收益2 991

收到債券利息，會計分錄略。

此日，該可供出售金融資產(chǎn)的各明細賬戶余額為:“成本”借余100 000元，“利息調(diào)整”借余:3 141-1 009=2 132(元)，“公允價值變動”貸余:6 121+12 020=18 141(元)。即債券的攤余成本為102 132元，賬面價值=102 132-18 141=83 991(元)。

按照《指南》:對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

其次，債券公允價值較賬面價值上升: 95 000-83 991=11 009，A公司應(yīng)調(diào)增債券賬面價值，會計分錄為:

借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動11 009

貸:資產(chǎn)減值損失11 009 

此日，該可供出售金融資產(chǎn)的各明細賬戶余額為:“成本”借余100 000元，“利息調(diào)整”借余2 132元，“公允價值變動”貸余:18 141-11 009=7 132(元)?！百Y本公積”科目無余額。

(6)2009年1月12日，A公司將債券出售，獲得價款110 000元存入銀行，不考慮所得稅。

企業(yè)出售可供出售的債券投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。則會計分錄為:

借:銀行存款110 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動7 132

貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本100 000 

——利息調(diào)整2 132

投資收益15 000

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[S].2006.