[收稿日期]2009-01-21

[摘 要]增值稅視同銷售貨物行為和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是增值稅業(yè)務(wù)處理中非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。而在實(shí)際工作中，常因界定不清這兩類業(yè)務(wù)的差異，在會(huì)計(jì)處理上容易產(chǎn)生混淆。為從本質(zhì)上理清二者之間的聯(lián)系和區(qū)別，本文從二者概念界定、范圍規(guī)定和會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行了比較分析。

[關(guān)鍵詞]增值稅;視同銷售;進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;會(huì)計(jì)處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.015

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)17-0041-02

一、增值稅視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出概念的界定

增值稅視同銷售貨物行為是指在本環(huán)節(jié)沒有直接發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓，但也要按照正常銷售征稅的行為。視同銷售是指因會(huì)計(jì)和稅法在確認(rèn)收入方面的口徑不同，會(huì)計(jì)上一般不作為銷售，而稅法上作為銷售處理的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指購進(jìn)的貨物改變用途或發(fā)生非正常損失時(shí)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果在購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，需要在改變用途當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

二、增值稅視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定

(一)稅法對(duì)增值稅視同銷售行為的規(guī)定

《企業(yè)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》列舉了8種增值稅視同銷售貨物行為:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。通常將以下兩種銷售行為也歸類為增值稅視同銷售:(9)以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物償債;(10)自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物換入其他非貨幣性資產(chǎn)。以上10種視同銷售行為，從納稅的角度應(yīng)作為銷售貨物需交納增值稅，同時(shí)計(jì)算交納所得稅。其確定的目的有兩個(gè):一是保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不會(huì)因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售，稅務(wù)負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅。

(二)稅法、會(huì)計(jì)制度對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的規(guī)定

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(1)購進(jìn)固定資產(chǎn);(2)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(3)用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(4)用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(5)非正常損失的購進(jìn)貨物;(6)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。其中(2)~(5)項(xiàng)的購進(jìn)貨物改變生產(chǎn)經(jīng)營用途以及第(6)項(xiàng)情況發(fā)生，若在購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)的物資發(fā)生非正常損失，以及購進(jìn)物資改變用途等原因，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)賬戶。根據(jù)這一規(guī)定可知，企業(yè)的存貨減少，只有在下列兩種情況下，才能將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出:一是存貨發(fā)生非正常損失，二是存貨改變用途。在存貨減少時(shí)，要正確區(qū)分在何種情況下應(yīng)視同銷售行為，在何種情況下應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。為此，首先要明確兩個(gè)概念，即什么是非正常損失，什么是改變用途。所謂非正常損失，是指正常損失(即自然損耗、合理損耗、定額內(nèi)損耗)以外所造成的損失。如由于自然災(zāi)害、人為責(zé)任事故、管理不善等原因造成的損失。凡是貨物發(fā)生非正常損失，都應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出.所謂改變用途，是指貨物未用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品而是用于其他方面，如用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、集體福利、個(gè)人消費(fèi)、投資、償債、捐贈(zèng)、利潤分配等。

三、增值稅視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的聯(lián)系和區(qū)別

(一)二者的聯(lián)系

增值稅視同銷售行為和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出這兩類業(yè)務(wù)有一個(gè)共同的前提，即這些交易只存在進(jìn)項(xiàng)稅額，不存在銷項(xiàng)稅額。采用“視同銷售” 和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，只是解決這一問題的兩種做法。

(二)二者的區(qū)別

1看是否增值，若增值一切都視同銷售。

生產(chǎn)的產(chǎn)品和委托加工的產(chǎn)品都屬于增值，不論對(duì)內(nèi)(消費(fèi)、職工福利、用于非應(yīng)稅)，還是對(duì)外(分配、捐贈(zèng)、投資)都為視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅。 

2如果未增值，則看對(duì)內(nèi)還是對(duì)外，對(duì)內(nèi)不得抵扣(需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理)，對(duì)外視同銷售。

視同銷售的8種行為中第(4)～(8)種行為容易混淆，而且難以準(zhǔn)確判斷，具體可以這樣來判斷:(1)凡自產(chǎn)和委托加工的貨物，無論對(duì)內(nèi)還是對(duì)外，一律視同銷售。(2)凡是外購的貨物，只有對(duì)外才視同銷售，對(duì)內(nèi)不視同銷售，要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

四、增值稅視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

(一)增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理

視同銷售貨物行為，在會(huì)計(jì)處理上收入確認(rèn)與稅法有差別，因而分確認(rèn)銷售收入和不確認(rèn)銷售收入兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

企業(yè)按確認(rèn)的營業(yè)收入和增值稅額，借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確定的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。舉例如下:

[例1]甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程，該產(chǎn)品的成本為20萬元(注:以下金額均以萬元為單位)，計(jì)稅價(jià)格(公允價(jià)值)為30萬元，增值稅稅率為17%，則甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:在建工程351

貸:主營業(yè)務(wù)收入30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 51

借:主營業(yè)務(wù)成本20

貸:庫存商品20

該會(huì)計(jì)處理方法與正常銷售沒有區(qū)別，簡便易行，收入、成本和利潤均體現(xiàn)在利潤表中，所得稅申報(bào)時(shí)也不需要作納稅調(diào)整。

2不確認(rèn)收入，直接沖減“庫存商品”、“原材料”等。

對(duì)視同銷售行為采用不確認(rèn)收入，直接沖減“庫存商品”、“原材料”等的會(huì)計(jì)處理方法。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，視同銷售行為屬于企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性的交易或事項(xiàng)，基本上沒有貨幣流入或貨幣流入很少，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)同企業(yè)經(jīng)常的銷售行為有所區(qū)別。

[例2]承[例1]，該會(huì)計(jì)處理方法不確認(rèn)收入、成本，利潤10萬元沒有體現(xiàn)在利潤表中，所得稅申報(bào)時(shí)需要作納稅調(diào)整增加;在建工程賬面價(jià)值比第一種方法少10萬元。甲公司賬務(wù)處理為:

借:在建工程251

貸:庫存商品20

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 51

例2中，在所得稅申報(bào)時(shí)還需要作納稅調(diào)整，即在會(huì)計(jì)的收入上加一個(gè)視同銷售的計(jì)稅銷售額10萬元，這是企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入，同時(shí)在企業(yè)所得額的申報(bào)表里面，把視同銷售貨物轉(zhuǎn)出的賬面成本20萬元作為扣減，在所得稅申報(bào)表里面呈現(xiàn)出來30–20=10(萬元)，10×25%=25(萬元)，這就是應(yīng)交的企業(yè)所得稅。

不管會(huì)計(jì)上采用上述兩種方法中的哪一種，有關(guān)增值稅和所得稅繳納最終數(shù)額是一致的。

(二)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的方法也分兩種情況，即有確定的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按原抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn);無法準(zhǔn)確確定該進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按當(dāng)期實(shí)際成本(即買價(jià)+運(yùn)費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+其他有關(guān)費(fèi)用)計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

1按原抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)。

[例3] 某生產(chǎn)企業(yè)月末盤存發(fā)現(xiàn)上月購進(jìn)的原材料被盜，金額5萬元(其中含分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)用9 300元)。購進(jìn)的原材料被盜，發(fā)生了非正常損失，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要做轉(zhuǎn)出處理。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額=(5–093)×17%+093÷(1–7%)×7%=0761 9(萬元)。

2按當(dāng)期實(shí)際成本(即買價(jià)+運(yùn)費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+其他有關(guān)費(fèi)用)計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

[例4]某汽車廠某月自產(chǎn)的10輛汽車被盜，每輛成本為3萬元(材料成本占65%)，每輛對(duì)外銷售額為42萬元。自產(chǎn)汽車被盜，發(fā)生非正常損失的產(chǎn)成品所耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額要做轉(zhuǎn)出處理。因無法準(zhǔn)確確定該進(jìn)項(xiàng)稅額，所以按實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額是:3×65%×17%×10=3315(萬元)。

主要參考文獻(xiàn)

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