鄢丹琳　鄧小梅

摘要：投資性房地產(chǎn)作為一種新穎投資保值方式，備受一些企業(yè)青睞。本文對我國投資性房地產(chǎn)準則與國際會計準則作比較，以明確二者的異同。

關(guān)鍵詞：新會計準則 投資性房地產(chǎn)準則國際會計準備 比較

0 引言

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項目進行投資，逐漸成為人們熱捧的對象。在日常經(jīng)營活動中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、辦公場所等自用外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。人們不能習(xí)慣的再把投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)來管理，我國借鑒了國際會計準則并于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》，以完善我國投資性房地產(chǎn)的確認、計量和披露問題，將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映，無疑有利于提高會計信息的相關(guān)性，從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據(jù)。

1 我國投資性房地產(chǎn)新準則與舊準則及制度的比較

我國頒布的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》包括六章，即總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置和披露，其中要明確投資性房地產(chǎn)實質(zhì)是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括三個部分：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。我國原有的會計準則體系，并沒有把投資性房地產(chǎn)作為一個單獨項目來加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)的會計準則之中。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，按照存貨準則的規(guī)范來加以處理；對外出租的固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)的規(guī)范來加以處理；用于對外出租的土地使用權(quán)或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按無形資產(chǎn)準則的規(guī)范來進行處理。①在初始確認上。新準則將其相關(guān)內(nèi)容確認為投資性房地產(chǎn)；而舊會計準則中則將其確認為庫存商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。②在初始計量方面，都是按取得的實際成本計量。③在后續(xù)支出的確認與計量上，新準則規(guī)定，如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值，否則應(yīng)計入當(dāng)期損益；原有的固定資產(chǎn)準則和存貨準則規(guī)定，相關(guān)內(nèi)容的后續(xù)支出都應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益。④在后續(xù)計量上，原有的會計準則對相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定都要求采用成本模式，無形資產(chǎn)和出租開發(fā)產(chǎn)品要分期攤銷，固定資產(chǎn)要提折舊，在期末還需要考慮其資產(chǎn)減值，計提減值準備；新準則對相關(guān)內(nèi)容的計量采用了兩種模式——成本模式和公允價值模式，其成本模式的做法同原有的準則要求一樣，但在采用公允價值模式時，不需要攤銷或折舊，不需要計提減值準備，只需要在期末按期末公允價值對賬面價值進行調(diào)整，將其差額直接計入當(dāng)期損益。⑤在轉(zhuǎn)換方面，原有準則沒有對此作出規(guī)定。⑥在處置方面，新舊準則的規(guī)定基本一致。⑦在披露方面，原有準則并沒有對相關(guān)內(nèi)容作出特殊的披露要求。

2 我國投資性房地產(chǎn)準則與國際會計準則的比較

我國制定的投資性房地產(chǎn)準則是在借鑒國際會計準則IAS40的基礎(chǔ)上結(jié)合我國的投資性房地產(chǎn)的實際情況進行分析，總結(jié)出一套適用我國的投資性房地產(chǎn)的會計準則，體現(xiàn)了會計準則的“中國特色”。

2.1 準則規(guī)范的對象不同 在我國，土地被完全收歸國有，因此準則規(guī)定的房地產(chǎn)不包括土地而單指土地使用權(quán)，而《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》（IAS40）提到的土地是指土地所有權(quán)。我國新準則的適用范圍包括三類：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已經(jīng)出租的建筑物。IAS40規(guī)定還包括融資租賃租入的房地產(chǎn)和經(jīng)營租賃租入轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)。這是由于我國會計實務(wù)中的融資租賃主要是動產(chǎn)，房地產(chǎn)等不動產(chǎn)的融資租賃很少見而經(jīng)營租賃租入的房地產(chǎn)承租方不入賬。因此我國新準則沒有將融資租賃租入的房地產(chǎn)和經(jīng)營租賃租入轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)納入投資性房地產(chǎn)范圍而是納入到《企業(yè)會計準則第21號——租賃》之中。

2.2 確認和初始計量的不同 我國新會計準則《企業(yè)會計準則第3號一投資性房地產(chǎn)》第七條第二款規(guī)定：自行建造的投資性房地產(chǎn)，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要的支出構(gòu)成。而IAS40第七條規(guī)定：為將來作為投資性房地產(chǎn)而正在建造或開發(fā)過程中的房地產(chǎn)，這種房地產(chǎn)在建造或開發(fā)活動完成之前，適用《企業(yè)會計準則第16號—不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》，待建造和開發(fā)活動完成時，該項房地產(chǎn)成為投資性房地產(chǎn)，適用IAS40。

2.3 公允價值的應(yīng)用條件及后續(xù)計量的不同 我國新會計準則《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定：會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但傾向于成本模式為主導(dǎo)；第十條規(guī)定了應(yīng)用公允價值計量應(yīng)滿足的條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價值及其它相關(guān)信息。一定程度上提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量的可靠性。而IAS40規(guī)定可以采用公允價值模式或成本模式作為其會計政策并且將選定的會計政策的用于其全部投資性房地產(chǎn)，但同時規(guī)定。選擇成本模式的企業(yè)應(yīng)對投資性房地產(chǎn)的公允價值進行披露。IAS40更傾向于采用公允價值模式。此外，會計準則《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，成本模式轉(zhuǎn)化為公允價值模式應(yīng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。另外，已采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。而IAS40第25條規(guī)定只有能夠在企業(yè)財務(wù)報表中對事項和交易進行更恰當(dāng)?shù)牧袌蟮那闆r下，才能自愿變更會計政策，盡管從公允價值模式變更為成本模式，不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?，但國際會計準則并沒有完全禁止企業(yè)這種變更。

2.4 報表披露不同 我國新準則共要求披露五個方面的信息，而IAS40要求披露的內(nèi)容更詳細。除了我國新會計準則要求的五個方面外還要求企業(yè)披露：投資性房地產(chǎn)的公允價值依賴于具備獨立資格的評估師所作評估的程度，及如果不存在這種評估應(yīng)披露這一事實；在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)收益和費用、投資性房地產(chǎn)變現(xiàn)能力、限制情況；在成本模式下，要求企業(yè)披露投資性房地產(chǎn)的公允價值等。

2.5 在相互轉(zhuǎn)換方面不同 我國會計準則《企業(yè)會計準則第3號一投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入到當(dāng)期損益：轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入到所有者權(quán)益。而IAS40第57條規(guī)定對于將存貨轉(zhuǎn)換成一項將按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認?？梢?，對于轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)公允價值與原賬面金額的差額，我國分別對待處理，差額為正數(shù)，計入到權(quán)益中；差額為負數(shù)，計入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了謹慎性原則，而IAS40則將該差額一律計入當(dāng)期損益。

2.6 在處置方面不同 IAS40第63條規(guī)定，處置投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)收對價，初始應(yīng)按公允價值確認。如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，則收到的對價初始應(yīng)按與現(xiàn)金價格相等的金額予以確認，對價的名義金額和與現(xiàn)金價格相等的金額之間的差額，應(yīng)考慮應(yīng)收款實際收益率因素確定利息收入。而我國新會計準則無此規(guī)定?？梢姡覈鴷嫓蕜t《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》與《國際會計準則第40號—投資性房地產(chǎn)》相比，顯得更加簡潔，是我國會計準則體系的特殊之處。

3 啟示與借鑒

3.1 國際會計準則理事會在對投資性房地產(chǎn)的計量上，推薦采用公允價值模式。這是其在將公允價值普遍應(yīng)用于對金融資產(chǎn)的計量后，首次將公允價值用于非金融資產(chǎn)。2001年2月將公允價值用于對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的計量上。在21世紀公允價值將與歷史成本互相補充，共同成為會計主要的計量屬性，會計信息更注重決策的相關(guān)性。因此，我們應(yīng)重視對公允價值的研究。同時，我國應(yīng)加速完善資本市場和產(chǎn)品市場。

3.2 與國際會計準則IAS40的比較，我國的會計準則比國際會計準則更簡潔，在投資性房地產(chǎn)方面，國際會計準則更偏愛公允價值計量模式，而我國在沒有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠可靠計量時，采用成本模式，為了增加項目的可比性，與國際慣例接軌，我們應(yīng)重視對公允價值的研究。尤其是在我國逐漸鼓勵應(yīng)用公允價值模式的趨勢下，我們應(yīng)努力做到使投資性房地產(chǎn)的重估價必須公允，透明，防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。

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