宋寶娟

[摘 要]稅收擔(dān)保是《稅收征管法》中的一項(xiàng)新制度，它的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但由于法律的不完善導(dǎo)致稅收擔(dān)保制度在實(shí)踐中落空，這不僅影響了立法目的的實(shí)現(xiàn)，也損害了法律的權(quán)威性與實(shí)效型。

[關(guān)鍵詞]稅收擔(dān)保 不足之處 制度完善

稅收擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國(guó)稅收立法上普遍采用的一項(xiàng)稅收保障制度。我國(guó)在2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度[1]。盡管納稅擔(dān)保的理論和實(shí)踐在不斷發(fā)展，但由于目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)稅收擔(dān)保的規(guī)定太少而且過(guò)于籠統(tǒng)，導(dǎo)致在相關(guān)的立法和實(shí)務(wù)應(yīng)用中，稅收擔(dān)保存在諸多問(wèn)題。

一、以稅收法定原則為理念提升稅收擔(dān)保立法層次

我國(guó)現(xiàn)有稅收擔(dān)保立法主要包括在《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局制定的《納稅擔(dān)保試行辦法》中。其中，《稅收征管法》屬于全國(guó)人大立法，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》是根據(jù)法律授權(quán)由國(guó)務(wù)院制定的，屬于授權(quán)立法，兩者的法律效力不容置疑，但有關(guān)稅收擔(dān)保的規(guī)定寥寥無(wú)幾，過(guò)于原則化，難以實(shí)行?！都{稅擔(dān)保試行辦法》對(duì)稅收擔(dān)保制度的內(nèi)容作了較為詳盡的規(guī)定，但該辦法由稅務(wù)機(jī)關(guān)制定，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)本身就是稅收擔(dān)保的一方當(dāng)事人，難免會(huì)制定有利于自己的規(guī)定，有失公平原則。

鑒于我國(guó)稅收擔(dān)保立法現(xiàn)狀，有必要嚴(yán)格遵守稅收法定原則的要求，稅收擔(dān)保受到稅收法定主義的制約。并以有效制約稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)利和保護(hù)納稅人權(quán)利為目標(biāo)，大力提升稅收擔(dān)保的立法層級(jí)。建議制定我國(guó)的《稅收基本法》或完善《稅收征收管理法》，專章對(duì)稅收擔(dān)保作出詳盡規(guī)定，以提高立法層級(jí)，保證稅法的嚴(yán)肅性，并增強(qiáng)其可操作性。[2]

二、關(guān)于稅收行政復(fù)議之前提起的稅收擔(dān)保

我國(guó)2002年修訂后的《稅收征管法》第88條增加了納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人可以在稅務(wù)行政復(fù)議前以提供納稅擔(dān)保的方式，然后提起稅務(wù)行政復(fù)議的權(quán)利，這無(wú)疑給納稅人、稅收擔(dān)保人維護(hù)自身權(quán)利創(chuàng)造了一定的條件。然而《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61、62條又規(guī)定納稅人、納稅擔(dān)保人只是有提出納稅擔(dān)保的權(quán)利，而是否采用納稅擔(dān)保則是由稅務(wù)機(jī)關(guān)即復(fù)議的對(duì)象來(lái)決定，這有違反程序正義之嫌，而且法律亦無(wú)規(guī)定對(duì)納稅擔(dān)保的具體審查標(biāo)準(zhǔn)，即便提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以種種理由不同意，導(dǎo)致這種制度在實(shí)踐中落空。所以從保護(hù)納稅人、稅收擔(dān)保人的利益出發(fā)，應(yīng)規(guī)定若無(wú)明確的反對(duì)理由，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得拒絕納稅人、稅收擔(dān)保人提出的擔(dān)保要求。

三、對(duì)稅收擔(dān)保人的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)

我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》為保障租稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，規(guī)定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。但我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人享有稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)納稅擔(dān)保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，并未作出規(guī)定。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人都采取了強(qiáng)制執(zhí)行措施后，仍未能實(shí)現(xiàn)欠繳租稅債權(quán)時(shí)，如果納稅人無(wú)力繳稅，稅收擔(dān)保人又轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，逃避承擔(dān)納稅擔(dān)保義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)納稅擔(dān)保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)呢?應(yīng)當(dāng)說(shuō)，當(dāng)作為保證人的納稅擔(dān)保人無(wú)能力承擔(dān)保證責(zé)任，而此時(shí)的納稅擔(dān)保人又怠于行使其到期債權(quán)，或者放棄其到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，以逃避承擔(dān)保證責(zé)任時(shí)，法律應(yīng)當(dāng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，以保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

四、保障稅收保證人的權(quán)利

保證人的追償權(quán)是各國(guó)擔(dān)保法賦予保證人的一項(xiàng)基本權(quán)利，作為稅收擔(dān)保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應(yīng)當(dāng)在擔(dān)保范圍內(nèi)享有向納稅人追償?shù)臋?quán)利，但是我國(guó)《稅收征管法》對(duì)這一涉及納稅擔(dān)保人的基本權(quán)利不予規(guī)定，也未有參照《擔(dān)保法》之表述，而直接適用《擔(dān)保法》的規(guī)定又顯然不合法理，這就使得納稅擔(dān)保人在承擔(dān)擔(dān)保義務(wù)后理應(yīng)享有的追償權(quán)處于真空狀態(tài)，這是一個(gè)立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強(qiáng)調(diào)國(guó)家的“征管”而忽略了稅收擔(dān)保人的“權(quán)利”的結(jié)果。因此有必要在《稅收征管法》對(duì)稅收擔(dān)保人的追償權(quán)作出規(guī)定，特別是這種追償權(quán)的性質(zhì)、權(quán)力行使的方式等等。

五、關(guān)于共同保證以及人保和物保共存時(shí)的擔(dān)保應(yīng)予以明確規(guī)定

擔(dān)保的目的是為了保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，所以，理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)排斥數(shù)個(gè)擔(dān)保人的共同保證，也不應(yīng)排斥同一納稅人既提供物的擔(dān)保，又提供人的擔(dān)保，因?yàn)檫@兩種情況往往更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅款的征收。但《稅收征管法》對(duì)共同保證和人保、物保共存的稅收擔(dān)保并未做出規(guī)定，為保障國(guó)家租稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中予以明確。

六、允許信譽(yù)等級(jí)高的納稅人以納稅擔(dān)保的形式在流動(dòng)資金不足時(shí)申請(qǐng)緩交稅款

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第48條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定工作。納稅人納稅信譽(yù)等級(jí)的評(píng)定辦法由國(guó)家稅務(wù)總局制定?！毙抛u(yù)等級(jí)的評(píng)定其目的是要使不同信譽(yù)等級(jí)的納稅人享有不同權(quán)利，有所區(qū)別，從而鼓勵(lì)納稅人積極主動(dòng)納稅。所以如果能規(guī)定信譽(yù)等級(jí)高的納稅人在流動(dòng)資金不足時(shí)以稅收擔(dān)保的形式申請(qǐng)緩交稅款，就相當(dāng)于是給納稅人提供一筆無(wú)息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的征收，又能使不同信譽(yù)等級(jí)的納稅人享有不同權(quán)利，以此來(lái)鼓勵(lì)納稅人積極主動(dòng)誠(chéng)信納稅。

七、設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅收擔(dān)保行政復(fù)議的公正性

負(fù)責(zé)處理稅收行政爭(zhēng)議的法定一貫應(yīng)獨(dú)立于稅收行政爭(zhēng)議的雙方，稅收行政爭(zhēng)議的任何一方都不能成為自己行為的裁判者，否則，裁判機(jī)關(guān)不能獨(dú)立，即使裁判結(jié)果正確，也難以讓人信服。[3]根據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，稅收爭(zhēng)議的行政復(fù)議機(jī)關(guān)是做出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)（地稅局做出的具體行政行為也可由本級(jí)人民政府復(fù)議）。很顯然，我國(guó)稅收行政行為的執(zhí)行機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)部分里，既是執(zhí)行者，又是裁判者，法制機(jī)構(gòu)的行政性使得其對(duì)復(fù)議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復(fù)議結(jié)果難以保證公正。[4]

目前，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都有獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)構(gòu)承擔(dān)復(fù)議職責(zé)，如美國(guó)由隸屬于財(cái)政部立法局首席咨詢部的上訴部負(fù)責(zé)涉稅爭(zhēng)端的行政復(fù)議，該上訴部完全獨(dú)立于美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局，其復(fù)議決定不受國(guó)內(nèi)稅務(wù)局和其他任何行政機(jī)關(guān)的干涉；日本在國(guó)稅廳設(shè)立了相對(duì)獨(dú)立的國(guó)稅不服審判所，統(tǒng)一負(fù)責(zé)有關(guān)國(guó)內(nèi)稅的審查要求等。這樣有助于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)形成有效制約，保障納稅人的權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)稅收正義。因而有必要改革我國(guó)的稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，設(shè)置較為獨(dú)立的行政機(jī)關(guān)專門(mén)負(fù)責(zé)稅收行政爭(zhēng)議的復(fù)議。

參考文獻(xiàn)

[1]參見(jiàn)王志敏：《試論納稅擔(dān)保制度的完善》源自http://www.law-lib.com

[2]陳少英主編：《東方財(cái)稅法研究》上海交通大學(xué)出版社，2007年7月第1版，第245頁(yè)

[3]參見(jiàn)[英]彼得·斯坦、約翰·香德:《西方社會(huì)的法律價(jià)值》，王獻(xiàn)平譯，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社，1990年版，第97頁(yè)

[4]劉紅霞：《我國(guó)稅收行政復(fù)議的缺陷及其完善》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》（第3卷），法律出版社2004年版，第166~194頁(yè)