何　華　邱志德

虛假的會計(jì)信息是出資人不能有效行使監(jiān)督權(quán)的重要原因，因此事前防范企業(yè)會計(jì)造假甚為必要。企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的基本職能是核算與監(jiān)督，其中監(jiān)督的對象包括企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和企業(yè)各崗位上的人員。各崗位人員既包括基層職員，也包括高層管理人員，防治他們損害企業(yè)出資人的權(quán)利。

一、以往防范會計(jì)造假措施失敗的原因

目前，經(jīng)濟(jì)社會中會計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮且屢禁不止，嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)出資人的利益。這一狀況促使人們不斷努力尋求解決該問題的方法：從獨(dú)立審計(jì)到會計(jì)委派再到獨(dú)立董事等一系列舉措。從實(shí)際應(yīng)用效果來看，這些措施辦法都無法徹底滅除和阻絕產(chǎn)生會計(jì)造假行為的種種因素與渠道，不能一勞永逸地解決問題。

獨(dú)立審計(jì)作為一種外部監(jiān)管機(jī)制，對企業(yè)會計(jì)信息失真起到一定的防范作用。從理論上講，會計(jì)師事務(wù)所中業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的注冊會計(jì)師審計(jì)比既當(dāng)運(yùn)動員又當(dāng)裁判員的內(nèi)部審計(jì)更具獨(dú)立性和公正性。但是，當(dāng)前注冊會計(jì)師同樣面臨誠信危機(jī)。我國一千多家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)，然而假賬、假表誤導(dǎo)投資者的現(xiàn)象時有發(fā)生，久而久之人們對獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性發(fā)生了懷疑，并發(fā)現(xiàn)：我國許多企業(yè)由于投資人分散或缺位，聘任審計(jì)者的權(quán)利只能委托經(jīng)理人代為行使。即由經(jīng)理人選擇審計(jì)者來對自己的經(jīng)營成果進(jìn)行監(jiān)督、審查，被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，他們行使著對審計(jì)者的選聘、續(xù)聘、付費(fèi)的權(quán)利。因此會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師們在與企業(yè)的審計(jì)“交易”中完全處于從屬地位。在這樣一種審計(jì)關(guān)系之下，他們在激烈的市場競爭中遷就客戶幾乎成了一種理性選擇。顯然，獨(dú)立審計(jì)對于防范會計(jì)造假顯得力不從心。

會計(jì)委派制一般是指由政府有關(guān)部門向社會公開招聘會計(jì)主管和一般會計(jì)人員，經(jīng)考核錄用后，派到需要進(jìn)行監(jiān)控的單位從事會計(jì)工作。委派人員的人事任免、工資獎金發(fā)放不隸屬于企業(yè)，會計(jì)人員可不再顧慮因堅(jiān)持原則而受到各種打擊報(bào)復(fù)，故對防止會計(jì)造假具有積極的作用。但其固有的缺陷，使其進(jìn)一步推進(jìn)和推廣步履維艱。首先，會計(jì)委派制缺乏法律依據(jù)。《會計(jì)法》、《公司法》等有關(guān)法律都賦予單位負(fù)責(zé)人用人自主權(quán)，而會計(jì)委派制有悖于這一宗旨。其次，由于被委派人進(jìn)入被委派單位名不正而言不順，被委派人地位尷尬。他們在被委派單位中，或會陷入孤立處境而難以開展工作，或與被委派單位一同欺騙上級單位以獲取個人利益，從而失去會計(jì)委派制的初衷。第三，投資主體多元化的企業(yè)，若委派主體是國資委，那么其他股東的利益，由誰維護(hù)？而且由股東委派會計(jì)人員，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離原則。因此，對企業(yè)實(shí)行會計(jì)委派制尚有很大的困惑和阻力。

近十幾年，我們借鑒歐美國家經(jīng)驗(yàn)，在上市公司引入了獨(dú)立董事制度，旨在防止公司內(nèi)部人造假，保護(hù)中小股東權(quán)益。但我們看到，美國與中國采用董事制度的基礎(chǔ)是存在很大差異的。前者是針對其公司股權(quán)過于分散而采取的彌補(bǔ)措施，其獨(dú)立董事在一定意義上是所有者的代理人；而我國上市公司和國有大中型企業(yè)的問題是一股（國有股）獨(dú)大，董事及董事會都受控于大股東，他們是大股東的代理人。盡管我國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定，在2003年6月30日前，上市公司董事會成員應(yīng)至少包括三分之一的獨(dú)立董事。但獨(dú)立董事的人選及其較豐厚的薪酬都由上市公司董事會及高管層確定和支付的。很難想象獨(dú)立董事都能舍去既得利益，真正獨(dú)立、公正地監(jiān)督公司的經(jīng)濟(jì)活動和辨析會計(jì)信息的真?zhèn)巍?/p>

二、會計(jì)職能的外包和外化

通過以上分析可知，獨(dú)立審計(jì)、會計(jì)委派制和獨(dú)立董事制度的會計(jì)和審計(jì)人員表面上獨(dú)立存在于公司之外，在一定程度上可監(jiān)督公司財(cái)務(wù)行為，防范會計(jì)信息造假，實(shí)際上他們?nèi)詿o法阻止失真會計(jì)信息的產(chǎn)生。其根源在于會計(jì)信息的生產(chǎn)者和驗(yàn)審者最終仍都受雇于公司的大股東和高管層。因此，解決會計(jì)造假的關(guān)鍵不僅要割裂會計(jì)人員與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)之間的行政隸屬關(guān)系，還應(yīng)切斷會計(jì)人員對企業(yè)的利益依附關(guān)系。鑒于此，筆者嘗試設(shè)計(jì)一種企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)職能外化制度，強(qiáng)制性將企業(yè)會計(jì)核算工作從企業(yè)分離出去，交由非企業(yè)選聘的獨(dú)立會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)完成，從而真正割裂會計(jì)人員及其工作與企業(yè)之間的利益關(guān)系，從根本上防止和杜絕會計(jì)造假的可能性。

在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)活動實(shí)踐中，有些企業(yè)出于成本和效益的考慮，強(qiáng)調(diào)提升企業(yè)核心競爭力，實(shí)施財(cái)務(wù)外包（以下簡稱外包），這可以為我們防范會計(jì)信息失真所借鑒。所謂外包是指企業(yè)通過合同或協(xié)議的形式，將全部或部分會計(jì)業(yè)務(wù)（如財(cái)務(wù)報(bào)表編制，應(yīng)收（應(yīng)付）帳款管理，納稅申報(bào)，內(nèi)部審計(jì)等等）外包給承包商，由承包商代替企業(yè)執(zhí)行會計(jì)信息的生產(chǎn)職能，而企業(yè)向其支付相應(yīng)的費(fèi)用。財(cái)務(wù)外包的本意是為降低企業(yè)的經(jīng)營成本，提升企業(yè)核心競爭力。若將會計(jì)核算職能全部外包，這一措施在客觀上割裂了會計(jì)人員與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)之間的行政隸屬關(guān)系。有利于會計(jì)人員獨(dú)立記帳，可改善會計(jì)信息的生產(chǎn)環(huán)境。

外包最大的特點(diǎn)是將日常的會計(jì)核算業(yè)務(wù)從企業(yè)內(nèi)部分離出去。但承接會計(jì)業(yè)務(wù)的承包商仍由企業(yè)高管層選聘，他們之間的利益依附關(guān)系尚沒有分離。因此，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)外包只能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)上的利得，而不能從根本上解決會計(jì)造假的問題。如果把這種財(cái)務(wù)外包方式作為一種制度，承接外包業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)不是由企業(yè)選聘，而是由政府部門指定，這樣就能真正切斷會計(jì)人員與企業(yè)之間的利益依附關(guān)系。我們故且把這種帶有一定強(qiáng)制性的財(cái)務(wù)外包稱作財(cái)務(wù)職能外化，以下簡稱“外化”。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)職能外化的可行性探討

“外化”是企業(yè)將日常會計(jì)核算的全部程序交付指定的專業(yè)會計(jì)公司處理，再由會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)會計(jì)公司的帳務(wù)。由于會計(jì)公司及會計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)既不存在行政上的隸屬關(guān)系，也沒有利益上的依附關(guān)系，會計(jì)人員可完全獨(dú)立、公正地做帳。而且，由于會計(jì)公司接納的客戶很多，難于伙同各家企業(yè)做假賬，因此會計(jì)造假的概率很小。即使出于某種原因出現(xiàn)會計(jì)造假，對會計(jì)公司而言，造假風(fēng)險(xiǎn)損失會遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)收益。因?yàn)樵旒傩袨橐坏┍唤衣?，公司不僅要支付巨額罰款，還影響公司的形象和聲譽(yù)，其造假得到的賄金遠(yuǎn)不夠補(bǔ)償損失?？梢娡饣瘜Ψ婪稌?jì)造假的效果是明顯的，外化能得到社會公眾和政府部門的認(rèn)可。

隨著社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)間競爭的日趨激烈，為提升企業(yè)核心競爭能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo) ，一些先知先覺的企業(yè)管理層已經(jīng)意識到了轉(zhuǎn)變企業(yè)會計(jì)職能 的必要性。從價(jià)值鏈會計(jì)的內(nèi)涵可知，外化不僅能防范會計(jì)造假，還有利于企業(yè)自身價(jià)值的增值。所以，會計(jì)職能的外化同樣能為一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)所接受。

四、企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)職能外化的技術(shù)條件

1．構(gòu)筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動電子數(shù)據(jù)交換平臺。為確保企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)職能外化的正常、持續(xù)、有效地運(yùn)行，“外化”運(yùn)行的技術(shù)條件首先就是要構(gòu)建一個能聯(lián)系經(jīng)濟(jì)活動所有相關(guān)者的電子數(shù)據(jù)交換平臺，專業(yè)記賬公司對于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動信息數(shù)據(jù)的獲取就從該平臺中實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和普及以及電子商務(wù)的興盛，筆者認(rèn)為這樣一個記錄、傳遞企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動信息的電子平臺完全有實(shí)現(xiàn)的可能。事實(shí)上，眼下越來越多的為企業(yè)或個人提供經(jīng)濟(jì)交易服務(wù)的電子商務(wù)網(wǎng)站就是這種交換平臺的雛形。當(dāng)然，二者在服務(wù)對象、范圍、功能等諸多方面還有很多的不同。這一平臺要有效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)“外化”目標(biāo)，需要注意解決并完善以下三個方面的問題：第一，平臺的構(gòu)建必須遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和原則，使不同地區(qū)、不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體能夠接受、適應(yīng)。第二，需要成熟的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，確保平臺運(yùn)作的穩(wěn)定和數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)中傳輸?shù)陌踩?。第三，通過平臺進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動信息傳遞的企業(yè)組織及自然人必須經(jīng)有關(guān)部門審核、驗(yàn)證，由平臺授予其相應(yīng)的電子身份和身份標(biāo)識，這樣一方面可保證相關(guān)主體從平臺中快速、高效完成交易活動或獲取有關(guān)信息數(shù)據(jù)，另一方面也可以防止各類網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)犯罪，保障正當(dāng)合法參與的各企業(yè)或單位個人利益不受損害。

2．開發(fā)應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件。雖然記賬公司從事的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算工作，但由于其服務(wù)的對象不止一家企業(yè)，加上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的有關(guān)數(shù)據(jù)來源于電子數(shù)據(jù)交換平臺而非各企業(yè)，因此，使用的財(cái)務(wù)軟件不等同于當(dāng)前企業(yè)開展會計(jì)電算化所用的財(cái)務(wù)軟件。根據(jù)數(shù)據(jù)的來源、傳輸、處理及其披露上的特點(diǎn)和要求，專業(yè)記賬公司需要使用適應(yīng)于廣域網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)軟件，（簡稱“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件”）。具體來講，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件中的賬務(wù)處理模塊除了應(yīng)具有與普通財(cái)務(wù)軟件一樣的可實(shí)現(xiàn)日常憑證、賬簿、報(bào)表處理等功能之外，還應(yīng)設(shè)計(jì)、開發(fā)多項(xiàng)功能：首先需要重新設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)接收和傳輸模塊，加強(qiáng)數(shù)據(jù)的適時處理功能；其次需要另行設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)的集中管理模塊，使記賬公司對眾多企業(yè)的會計(jì)核算服務(wù)既有差異又能高效；再其次，軟件中的維護(hù)模塊也應(yīng)按照網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行的特征增設(shè)相應(yīng)的功能，以確保其他主要功能模塊的安全運(yùn)作；最后，該類軟件操作應(yīng)用的方便性要比一般財(cái)務(wù)軟件更勝一籌，便于記賬公司具體業(yè)務(wù)的分工。

3．統(tǒng)一、規(guī)范電子結(jié)算方式。經(jīng)濟(jì)活動不論以何種方式進(jìn)行，其目的都是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移和取得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)與其他經(jīng)濟(jì)活動的主體通過電子數(shù)據(jù)交換平臺完成經(jīng)濟(jì)交易，也就需要借助平臺同時實(shí)現(xiàn)涉及款項(xiàng)的電子轉(zhuǎn)賬和結(jié)算。目前，通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)電子支付的方式已經(jīng)出現(xiàn)，并日益受到人們的歡迎，現(xiàn)有電子支付的主要工具是各類銀行卡，支持的網(wǎng)絡(luò)是銀行系統(tǒng)與部分企業(yè)及網(wǎng)站之間形成的局部領(lǐng)域，還未能實(shí)現(xiàn)對各個交易主體的普及。而電子平臺的構(gòu)筑，要求任何通過平臺進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要以電子轉(zhuǎn)制的方式實(shí)現(xiàn)款項(xiàng)結(jié)算，這就需要參與交易的各方必須使用銀行卡通過平臺的身份識別完成款項(xiàng)支付過程。因此，各單位組織和個人廣泛使用聯(lián)網(wǎng)，而通用的銀行卡是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動電子化以及“外化”設(shè)計(jì)目標(biāo)的重要保障條件。

（作者單位：廣東培正學(xué)院）