孫 凡

【摘要】新會計準則的實施,是應(yīng)對國際趨同化挑戰(zhàn)以及與國際接軌的需要。新準則的實施為上市公司帶來諸多影響。主要是:取消后進先出減少利潤操縱;對所得稅的計稅基礎(chǔ)、所得稅確認上有很大差異;并且在限制資產(chǎn)減值的同時,完全杜絕了虛增利潤的手段。

【關(guān)鍵詞】新會計準則 上市公司 利潤操縱 所得稅 虛增利潤

一、新會計準則的優(yōu)勢

新會計準則的實施盡可能地借鑒了國際慣例,強調(diào)了會計準則的可理解性和可操作性。這些準則都是針對當前我國財務(wù)會計發(fā)展中的熱點、難點問題,特別是上市公司會計處理中所面臨的問題做出的具體規(guī)范,既有助于進一步完善我國會計準則體系,又有助于規(guī)范我國的會計實務(wù)。新會計準則已與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了趨同。

1.新會計準則體系在理念和內(nèi)容上有所創(chuàng)新

新企業(yè)會計準則體系在充分借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上完善了我國的準則體系,具體包括1項基本準則、38項具體準則和應(yīng)用指南。其中基本準則是在原有基礎(chǔ)上進行了實質(zhì)性修改、補充和完善。具體準則涉及領(lǐng)域從過去偏重工商企業(yè)擴展到橫跨金融、保險等眾多領(lǐng)域,覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù),填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的不足,規(guī)范各類上市公司的會計實務(wù),提高會計信息質(zhì)量,真實、完整地反映公司的財務(wù)狀況。主要創(chuàng)新表現(xiàn)在:

(1)新會計準則體系體現(xiàn)了理念上的創(chuàng)新,體現(xiàn)了面向市場經(jīng)濟的理念。新會計準則體系包括基本準則、具體準則和相關(guān)應(yīng)用指南,形成了一個體系,涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。新會計準則強化給企業(yè)財務(wù)報表的使用者提供充分和有用的信息,以便使其做出正確的決策。

(2)在會計處理的具體內(nèi)容上,引入多項新的概念。如:公允價值概念引入。新會計準則引入了公允價值計量,有了較大改動,例如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價值以及交易是否具有商業(yè)實質(zhì),要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值,并要求在利潤表中確認相關(guān)損益。這些規(guī)定使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映,在一些發(fā)達的西方國家,公允價值已經(jīng)運用較為普遍,所以,此次國內(nèi)引入公允價值,是國內(nèi)會計準則和國際接軌的重要標志。

2. 遞延所得稅資產(chǎn)和負債體現(xiàn)更加直觀

原會計準則規(guī)定要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅,在納稅影響會計法下,時間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算,新會計準則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅,資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)導(dǎo)致暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”核算。新會計準則關(guān)于所得稅的核算方法,體現(xiàn)了與國際會計準則第12號趨同,這種會計處理方法更加直觀。

3.新會計準則體現(xiàn)與國際會計準則的趨同

新會計準則充分借鑒國際財務(wù)報告準則,除極少數(shù)事項外,已與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了趨同。新會計標準充分地體現(xiàn)了這一客觀要求,將實質(zhì)重于形式列入會計核算的基本原則;此外,在資產(chǎn)計價、負債核算、收入確認和完善財務(wù)報告體系等重要方面與國際會計慣例基本一致。

二、新會計準則對財務(wù)的影響及不足之處

新會計準則的實施對上市公司業(yè)務(wù)處理起到很大的作用,尤其是新會計準則中引入了公允價值的調(diào)整項資產(chǎn)減值損失、計提所得稅內(nèi)容的調(diào)整,這種變化不僅僅是與國際慣例趨同,更體現(xiàn)了觀念的變化,克服了原基本準則在會計目標定位上的不足之處,即會計不再簡單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營活動的工具,而要成為企業(yè)管理者與投資者、債權(quán)人以及相關(guān)利益主體之間的交流工具。新會計準則的實施為改善我國上市公司業(yè)務(wù)處理提供了新的思路。

1.新會計準則是會計準則國際趨同化的需要

在當前的全球化背景下,為了更好地融入世界經(jīng)濟市場體系,國內(nèi)的各種制度要按照國際規(guī)則來進行修改,會計也不例外。尤其在國際會計準則趨同成為一種必然趨勢的事實下,財務(wù)報表已成為一種全球化資源分配的決策依據(jù)。新會計準則是中國融入全球化經(jīng)濟的制度保障,將最終目的定位于使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)。我國已借鑒其中的一些合理內(nèi)容,并有必要在準則中加以體現(xiàn)。新會計準則實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào),我國的新準則對此進行了進一步的規(guī)范。

2.國際化趨勢明顯

此次頒布的新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同。新準則體系中六個會計要素的定義以及各要素的確認條件,均已完全符合國際慣例;在堅持歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上,引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性,也實現(xiàn)了與國際慣例的實質(zhì)趨同。國際會計準則理事會與中國會計準則委員會共同簽署聯(lián)合聲明,對我國新會計準則體系與國際財務(wù)報告準則已經(jīng)實質(zhì)趨同的事實予以確認和肯定。

3.新會計準則的運用仍然具有較大的局限性

會計信息的橫向可比性可能進一步降低,財政部在發(fā)布會上稱新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之,除了上市公司必須執(zhí)行新會計準則外,對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方,其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見,新會計準則的運用僅限于上市公司,與同行業(yè)的非上市公司相比較,二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準,導(dǎo)致其可比性降低。

三、新會計準則對上市公司產(chǎn)生的影響

1.新、舊會計準則的主要變化

(1)會計基本原則方面

新會計準則繼續(xù)保留了1992年11月頒布的企業(yè)會計準則中的重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則等,也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

(2)會計要素計量方面

新會計準則在應(yīng)用公允價值時把握這樣一個原則:以歷史成本為基礎(chǔ),同時引入公允價值,但是運用公允價值總體上要把握兩點:一是要存在活躍的市場;二是交易雙方在完全自愿的情況下,也可以說是公允的?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。

2.新會計準則對上市公司的影響

在國際趨同的背景下,我國構(gòu)建了與中國國情相適應(yīng)同時充分與國際財務(wù)報告準則趨同的、獨立實施的會計準則體系。從縱向上看,新、舊會計準則體系發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此,筆者認為,客觀地評估實施新會計準則體系可能帶來的影響是十分必要的。

(1)取消后進先出減少利潤操縱

關(guān)于存貨發(fā)出計價,新會計準則取消了“后進先出法”。當存貨價格處于上漲時期,采用后進先出法,將使當期成本費用上升,減少當期利潤;若采用先進先出法,則會增加當期利潤。若存貨價格處于下降時期,情況則正好相反。新會計準則杜絕了企業(yè)采用變更存貨發(fā)出計價方法的慣用手段來調(diào)節(jié)當期利潤水平,將更加有利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。

(2) 所得稅的影響

新舊會計準則的差異體現(xiàn)在:在計稅基礎(chǔ)上,舊會計準則強調(diào)收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發(fā)生額的角度進行分析;新會計準則強調(diào)企業(yè)在某一特定時日的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異,從余額角度進行分析。在所得稅確認上,舊會計準則要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅;新會計準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新準則完全杜絕了虛增利潤的手段。

(3)限制資產(chǎn)減值杜絕虛增利潤

舊會計準則有短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值準備。新準則指出,除了存貨、投資性房地產(chǎn)、所得稅、金融工具確認和計量、石油天然氣開采等特別規(guī)定外,資產(chǎn)價值中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。舊會計準則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備。有的企業(yè)雖然年年有利潤,但卻出現(xiàn)了資金鏈斷裂的局面。為了遏制這種利潤虛增現(xiàn)象,新會計準則明文規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,杜絕了企業(yè)利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)利潤的做法。

與舊會計準則相比較,經(jīng)多次修訂后的新準則體系不但借鑒了國外寶貴經(jīng)驗,在內(nèi)容體系、會計政策選擇運用上實現(xiàn)了與國際慣例接軌,體現(xiàn)了“國際趨同”,使之更符合我國大多數(shù)會計人員的思維模式與業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展,加快我國會計國際化的進程和融入國際經(jīng)濟體系的步伐。由新、舊會計準則對上市公司財務(wù)報告在以上三個方面的對比分析可以看出,新會計準則對上市公司財務(wù)報告有著重要的影響。

總之,新企業(yè)會計準則更體現(xiàn)公允,會計信息更加準確。它的實施使上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量和透明度進一步提高,更加有利于國際投資者在內(nèi)的廣大投資者理解,更加有利于公司相關(guān)利益人員進行財務(wù)分析,計量體系更加嚴謹和科學(xué),減少了公司治理層對利潤的操縱,維護國家企業(yè)投資者的利益,也為企業(yè)決策者的決策提供了可靠的依據(jù)。

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