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        工程調(diào)試收入在稅收與會計(jì)制度的差異分析與協(xié)調(diào)

        2009-03-29 07:59:04宋劍霞
        中國經(jīng)貿(mào) 2009年24期
        關(guān)鍵詞:稅收制度會計(jì)制度

        宋劍霞

        摘要:本文從新稅收制度與新會計(jì)制度對收入概念的差異出發(fā),闡述了在建工程調(diào)試運(yùn)行收入在會計(jì)和稅務(wù)上的不同處理,分析了差異產(chǎn)生的原因,提出了在實(shí)務(wù)中的具體處理方法。

        關(guān)鍵詞:調(diào)試收入;稅收制度;會計(jì)制度;差異協(xié)調(diào)

        一、收入概念差異概述

        收入或所得在會計(jì)和稅法中都是非常重要的概念。

        會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻?,會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

        稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定,而是根據(jù)不同稅種的稅收政策對企業(yè)的應(yīng)稅收入進(jìn)行劃分。如:1增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定:銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。2消費(fèi)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定:銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用等

        可見,稅法上收入總額的范圍大于會計(jì)收入,包括各種來源和各種方式的所有經(jīng)濟(jì)利益收入。

        二、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的會計(jì)處理

        在建工程調(diào)試運(yùn)行收入雖然也能帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入,但不能引起企業(yè)所有者權(quán)益的增加,因此按照會計(jì)相關(guān)規(guī)定不確認(rèn)為收入。

        《企業(yè)會計(jì)制度》第三十一條規(guī)定:工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出,計(jì)人工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品,其發(fā)生的成本,計(jì)入在建工程成本,銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí),按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。

        同時(shí),按照新的《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定,為取得試運(yùn)轉(zhuǎn)收入而發(fā)生的購進(jìn)材料物資取得的進(jìn)項(xiàng)稅額,準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣,計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

        例如:某企業(yè)為一般納稅人,購入一條生產(chǎn)線,試運(yùn)行期間生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售后取得價(jià)款234000元(含稅),生產(chǎn)該批產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的原材料及其他支出共200000元(包括購買原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17000元)。

        該企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

        發(fā)生成本時(shí):

        借:在建工程183000

        應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000

        貸:銀行存款等200000

        取得試運(yùn)行收入時(shí):

        借:銀行存款234000

        貸:在建工程200000

        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34000

        三、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的稅務(wù)處理

        按照增值稅暫行條例和消費(fèi)稅暫行條例相關(guān)規(guī)定,在建工程在調(diào)試運(yùn)行過程中產(chǎn)生的銷售收入,應(yīng)作為銷售商品,計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅,同時(shí)為生產(chǎn)該部分產(chǎn)品而支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1994]132號)規(guī)定:企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入,應(yīng)并人總收入予以征稅,而不能直接沖減在建工程成本。

        上例中,調(diào)試運(yùn)行收入200000元、為調(diào)試發(fā)生的成本183000元,在做所得稅納稅申報(bào)時(shí),應(yīng)將其收入扣除成本后的凈額17000元并入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,即調(diào)整增加納稅所得17000元。

        如果調(diào)試收入不足以抵減其相應(yīng)成本,在做所得稅申報(bào)時(shí),應(yīng)作納稅調(diào)整減少處理。如發(fā)電企業(yè)機(jī)組建設(shè)完成取得的機(jī)組調(diào)試運(yùn)行收入,由于調(diào)試電價(jià)低于上網(wǎng)電價(jià),造成調(diào)試收入不足以扣減相應(yīng)的成本,尤其是火電企業(yè),這種情況下,企業(yè)在做所得稅納稅申報(bào)時(shí),應(yīng)作納稅調(diào)整減少。

        四、差異分析

        稅法和企業(yè)會計(jì)制度對在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的處理方法不同。會計(jì)制度認(rèn)為在建工程即使已經(jīng)辦理了竣工結(jié)算手續(xù),也不一定達(dá)到了可使用狀態(tài),比如某些需要試運(yùn)行的固定資產(chǎn)開始使用時(shí)并不一定能試運(yùn)行成功,因此,從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),把處于預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的費(fèi)用,作為在建工程成本,試運(yùn)行收入不作為收入,而是沖減在建工程成本。稅法則不考慮企業(yè)經(jīng)營的謹(jǐn)慎性原則,不考慮在建工程是否能達(dá)到可使用狀態(tài),只要產(chǎn)生收入,就作為銷售商品,計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅,在做所得稅的納稅申報(bào)時(shí),還應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行所發(fā)生的凈支出后的差額,確認(rèn)當(dāng)期所得,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

        五、差異協(xié)調(diào)

        協(xié)調(diào)是通過一些具體的會計(jì)處理方法,使二者之間的差異越來越小,所得稅會計(jì)正是基于解決這一問題而產(chǎn)生的。在建工程調(diào)試運(yùn)行收入在會計(jì)與稅務(wù)上的處理不同,出現(xiàn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。對于差異的處理,所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,對差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

        上例中,假設(shè)調(diào)試收入是在12月份產(chǎn)生的,現(xiàn)就調(diào)試收入及成本對固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的差異作處理。假定在建工程達(dá)到調(diào)試條件時(shí)發(fā)生的總成本為2000000元,那么形成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1983000元(2000000+183000-200000),計(jì)稅基礎(chǔ)為2000000元,由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1983000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)2000000元,產(chǎn)生可抵減未來期間的應(yīng)納稅所得額17000元(2000000-1983000),形成遞延所得稅資產(chǎn)4250元(17000*25%),記入所得稅費(fèi)用。

        12月31日,企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

        借:遞延所得稅資產(chǎn)4250

        貸:所得稅費(fèi)用4250

        實(shí)務(wù)中,調(diào)試收入不一定是在12月份產(chǎn)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日,將調(diào)試收入和折舊政策等各種因素造成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異合并處理。

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