陸　英

根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，由產(chǎn)權(quán)所有人、承典人繳納，房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的，稅率為1 2％，依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12％。房產(chǎn)稅從價計(jì)征與從租計(jì)征兩種不同計(jì)征方式導(dǎo)致房產(chǎn)稅稅金的差異，為房產(chǎn)稅的納稅籌劃提供了空間。現(xiàn)舉例說明房產(chǎn)稅的稅收籌劃方法。

計(jì)算房產(chǎn)稅從價計(jì)征與從租計(jì)征的稅負(fù)平衡點(diǎn)，考慮房產(chǎn)的出租方式

房產(chǎn)稅從價計(jì)征稅金：房產(chǎn)原值×(1－30％)x1.2％

＝房產(chǎn)原值x0.84％

房產(chǎn)稅從租計(jì)征稅金：出租房產(chǎn)租金×12％

兩者稅負(fù)平衡點(diǎn)公式：房產(chǎn)原值×0.84％＝出租房產(chǎn)租金×12％+(房產(chǎn)原值×0.84％－出租房產(chǎn)租金×12％)×企業(yè)所得稅稅率25％

即：出租房產(chǎn)租金/房產(chǎn)原值＝7％

根據(jù)上述公式，如出租房產(chǎn)租金/房產(chǎn)原值比例高于7％，從價計(jì)征稅金較低，反之，如出租房產(chǎn)租金/房產(chǎn)原值比例低于7％，從租計(jì)征稅金較低?，F(xiàn)舉例驗(yàn)證如下：

例1東華公司擬考慮將企業(yè)兩間倉庫用于存放公司產(chǎn)品(即自用倉儲)或用于對外出租，倉庫計(jì)稅原值200萬元，用于對外出租可獲取出租房產(chǎn)租金18萬元，兩種方式下房產(chǎn)稅計(jì)算如下：

計(jì)算房產(chǎn)稅稅負(fù)平衡點(diǎn)：出租房產(chǎn)租金/房產(chǎn)原值＝18/200＝9％，高于稅負(fù)平衡點(diǎn)7％，自用倉儲方式房產(chǎn)稅較低，應(yīng)采取自用倉儲方式。具體測算如下：

自用倉儲房產(chǎn)稅稅金＝房產(chǎn)原值x0.84％＝200x0.84％＝1.68(萬元)

出租房產(chǎn)稅稅金＝出租房產(chǎn)租金x12％＝18x12％＝2.16(萬元)，比自用倉儲房產(chǎn)稅稅金高2.16－1.68＝0.48(萬元)，可見高于稅負(fù)平衡點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)采取自用倉儲方式節(jié)約房產(chǎn)稅支出。

接上例：如出租房產(chǎn)租金改為12萬元，兩種方式下房產(chǎn)稅計(jì)算如下：

計(jì)算房產(chǎn)稅稅負(fù)平衡點(diǎn)：出租房產(chǎn)租金/房產(chǎn)原值＝12/200＝6％，低于稅負(fù)平衡點(diǎn)7％，對外出租方式房產(chǎn)稅較低，應(yīng)采取對外出租方式。具體測算如下：

自用倉儲房產(chǎn)稅稅金＝房產(chǎn)原值×0.84％＝200x0.84％＝1.68(萬元)

出租房產(chǎn)稅稅金＝出租房產(chǎn)租金×12％＝12x12％＝1.44(萬元)，比自用倉儲房產(chǎn)稅稅金低(1.68－1.44)0.24萬元，可見低于稅負(fù)平衡點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)采取對外出租方式節(jié)約房產(chǎn)稅支出。

利用房產(chǎn)轉(zhuǎn)租方式，降低房產(chǎn)稅從租計(jì)征稅額

例2海星公司有一餐廳計(jì)稅原值600萬元，每年對外出租收取房產(chǎn)租金60萬元，海星公司出租餐廳應(yīng)繳納房產(chǎn)稅稅金＝60x12％＝7.20(萬元)，應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加＝60x5％x(1+7％+3％)＝3.30(萬元)，海星公司合計(jì)稅負(fù)＝7.20+3.30＝10.50(萬元)

對海星公司應(yīng)繳納房產(chǎn)稅進(jìn)行稅收籌劃，考慮到根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人不是產(chǎn)權(quán)所有人，不繳納房產(chǎn)稅，可制定稅收籌劃方案如下：

海星公司改變餐廳出租方式，將餐廳以每年30萬元的租金價格出租給下屬全資子公司海葉公司，海葉公司將鑷廳對外再次出租，收取出租餐廳租金60萬元。

海星公司出租餐廳應(yīng)繳納房產(chǎn)稅稅金＝30x12％＝3.60(萬元)，應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加＝30x5％x(1+7％+3％)＝1.65(萬元)，海星公司合計(jì)稅負(fù)＝3.60+1.65＝5.25(萬元)。

海葉公司是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人，不繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加＝60x5％x(1+7％+3％)＝3.30(萬元)。

稅收籌劃后海星公司與海葉公司合計(jì)稅負(fù)＝5.25+3.30＝8.55(萬元)?？梢姡ㄟ^將房產(chǎn)出租方式由直接出租改為轉(zhuǎn)租，海星公司與海葉公司合計(jì)減少稅金(10.50－8.55)1.95萬元。

進(jìn)行上述稅收籌劃時需重點(diǎn)關(guān)注房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人多繳納的營業(yè)稅及附加需大于房產(chǎn)出租人減少的房產(chǎn)稅支出，稅收籌劃方案方可行，如設(shè)海葉公司房產(chǎn)轉(zhuǎn)租后租金為B(本例B＝60萬元)，海星公司將餐廳出租給海葉公司租金為A(本例A＝30萬元)，需滿足(B－A)x12％－Bx5.50％大于0，得出B應(yīng)大于1.8462xA，(本例滿足上述要求)1如不能滿足B大于1.8462xA，則稅收籌劃方案不可行。

將房產(chǎn)出租合同變更為物業(yè)管理合同，享受從價計(jì)征房產(chǎn)稅的低稅負(fù)

例3華新物業(yè)管理有限公司辦公大樓房產(chǎn)的計(jì)稅原值為800萬元，現(xiàn)擬將本公司辦公大樓負(fù)層的一幢不與地上房屋相連的地下建筑出租給岳林百貨公司用于其銷售百貨商品，雙方簽訂房產(chǎn)租賃合同，約定該地下建筑出租每年收取租金80萬元，另外地下建筑內(nèi)原有的辦公桌椅，文件柜及計(jì)算機(jī)等辦公用品免費(fèi)提供給岳林百貨公司使用華新物業(yè)管理有限公司出租地下建筑應(yīng)繳納出租房產(chǎn)稅稅金(80x12％)9.60萬元。

對上述案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮華新物業(yè)管理有限公司商業(yè)用途地下建筑房產(chǎn)稅從價計(jì)征應(yīng)繳納房產(chǎn)稅比從租計(jì)征大幅度降低，為了享受從價計(jì)征房產(chǎn)稅的低稅負(fù)，華新物業(yè)管理有限公司利用自身主營物業(yè)管理的業(yè)務(wù)范圍，與岳林百貨公司重新簽訂合同，合同內(nèi)容將房產(chǎn)出租變更為物業(yè)管理，約定華新物業(yè)管理有限公司為岳林百貨公司提供地下建筑物業(yè)管理服務(wù)，每年收取物業(yè)管理費(fèi)60萬元，另外原免費(fèi)提供的辦公桌椅，文件柜及計(jì)算機(jī)等辦公用品改為租金形式每年收取使用費(fèi)20萬元，合計(jì)每年收取費(fèi)用80萬元。稅收籌劃后，華新物業(yè)管理有限公司應(yīng)繳納地下建筑應(yīng)稅房產(chǎn)原值＝800x80％＝640(萬元)，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅＝640x(1－30％)x1.20％＝5.376(萬元)。

(注：以上華新物業(yè)管理有限公司應(yīng)繳納地下建筑應(yīng)稅房產(chǎn)原值及應(yīng)繳納房產(chǎn)稅的計(jì)算依據(jù)為財稅[2005]第181號“財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知”文件規(guī)定：一、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。上述具備房屋功能的地下建筑是指有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、經(jīng)營、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。二、自用的地下建筑，按以下方式計(jì)稅：(1)工業(yè)用途房產(chǎn)，以房屋原價的50％至60％作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額＝應(yīng)稅房產(chǎn)原值×[1～(10％～30％]x1.2％。(2)商業(yè)和其他用途房產(chǎn)，以房屋原價的70％至80％作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額＝應(yīng)稅房產(chǎn)原值×[1－(10％～

30％)]x1.2％。房屋原價折算為應(yīng)稅房產(chǎn)原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財政和地方稅務(wù)部門在上述幅度內(nèi)自行確定。(3)對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。三、出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。四、本通知自2006年1月1日起執(zhí)行。)

可見，經(jīng)稅收籌劃后華新物業(yè)管理有限公司減少房產(chǎn)稅支出(9.60－5.376)4.224萬元，稅收籌劃前與稅收籌劃后華新物業(yè)管理有限公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅及附加不變，均為[80萬元x5％x(1+7％+3％)]4.40萬元。

改變出資方式，降低房產(chǎn)投資作價額，享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策

例4金盛實(shí)業(yè)公司擬與中信實(shí)業(yè)公司共同出資成立新公司藍(lán)天咨詢顧問有限公司，根據(jù)投資協(xié)議規(guī)定：藍(lán)天咨詢顧問有限公司注冊資本為3000萬元，中信實(shí)業(yè)公司以貨幣出資900萬元，占股30％，金盛實(shí)業(yè)公司以裝修后辦公樓出資2100萬元，占股70％。金盛實(shí)業(yè)公司辦公樓計(jì)征房產(chǎn)稅賬面原值1200萬元，賬面凈值600萬元，經(jīng)資產(chǎn)評估后公允價值為600萬元，金盛實(shí)業(yè)公司準(zhǔn)備投入1500萬元進(jìn)行重新裝修改造，裝修改造支出全部計(jì)人辦公樓賬面價值，裝修改造后辦公樓計(jì)征房產(chǎn)稅賬面原值上升為2700萬元，賬面凈值上升為2100萬元，公允價值上升為2100萬元，辦公樓投資前房產(chǎn)價值上升為2700萬元，需要對增加的1500萬元從價計(jì)征房產(chǎn)稅。

藍(lán)天咨詢顧問有限公司接受房產(chǎn)投資并辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)后，按房產(chǎn)價值2100萬元入賬，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅＝2100x(1－30％)x1.20％＝17.64(萬元)。

對于以上案例進(jìn)行稅收籌劃，稅收籌劃考慮到金盛實(shí)業(yè)公司以裝修改造后辦公樓投資，房產(chǎn)計(jì)稅價值上升幅度大，繳納房產(chǎn)稅大幅度增加。如金盛實(shí)業(yè)公司改變出資方式，以裝修改造前辦公樓公允價值出資600萬元，另外以貨幣出資1500萬元，作為辦公樓裝修費(fèi)甩交由藍(lán)天公司接受投資后自行裝修，這樣一來，金盛實(shí)業(yè)公司不需要補(bǔ)繳房產(chǎn)賬面價值上升的房產(chǎn)稅，藍(lán)天咨詢顧問有限公司接受辦公樓投資并辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)后，按600萬元公允價值入賬，按600萬元的價計(jì)征房產(chǎn)稅，待裝修完成后按2100萬的價計(jì)征房產(chǎn)稅。

按企業(yè)所得稅法規(guī)定，將房產(chǎn)資本性大修理支出轉(zhuǎn)為收益性小修理支出降低計(jì)稅基礎(chǔ)

例5希望公司有一棟廠房計(jì)稅賬面價值為2500萬元，需進(jìn)行大修理方可繼續(xù)使用修理后使用年限可延長27個月，預(yù)計(jì)一次性修理費(fèi)用為1275萬元，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)比例：1275/2500x100％＝51％，該大修理支出為廠房的資本性支出，應(yīng)增加廠房賬面價值，修理后廠房計(jì)稅賬面價值：2500+1275＝3775(萬元)，修理后應(yīng)繳納房產(chǎn)稅稅金＝3775x(1－30％)x1.20％＝31.71(萬元)。

(注：本例發(fā)生的大修理費(fèi)用支出應(yīng)增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)系根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第六項(xiàng)規(guī)定：改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。同時《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上；(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。)

根據(jù)上述文件規(guī)定，可提出稅收籌劃方案如下：企業(yè)將廠房大修理支出分解為3次進(jìn)行，每次修理費(fèi)用為425萬元，每次修理支出達(dá)到廠房計(jì)稅基礎(chǔ)的17％(425/2500x100％＝170)，每次修理后廠房使用年限可延長9個月，每次修理后企業(yè)均可正常使用。這樣一來，每次修理費(fèi)用按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條不屬大修理支出，可直接從損益中扣除，不增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，每次修理后廠房賬面計(jì)稅價值仍為2500萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅稅金＝2500x(1－30％)x1.20％＝2l(萬元)。修理完畢后合計(jì)節(jié)約了修理費(fèi)用房產(chǎn)稅稅金＝1275x0.84％。10.71(萬元)。

在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面意下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。