夏　草

2008年是變幻莫測的一年，年初沒有人會想到上證指數(shù)竟然會下探至1668點，之前各大券商發(fā)布2008年投資策略報告時，都認為底部在4000點之上；更不可思議的是，國際油價2008年7月份最高竄至每桶147美元，正當高盛等大投行預(yù)期油價會突破每桶200美元時，短短五個月間，每桶油價跌破40美元，縮水七成多，與中國上證指數(shù)縮水比例相當，與此同時，國際大宗商品價格也大幅下跌，波羅的海海運指數(shù)BDI竟然下跌93％，這種劇烈的跌幅百年未遇。

國內(nèi)經(jīng)濟政策也風(fēng)云變幻，上半年連續(xù)多次加息以遏制通脹；進入九月份后，促增長取代反通脹，央行持續(xù)降息。盡管在今年兩會上，溫家寶總理就高瞻遠矚指出今年將是經(jīng)濟最困難的一年，而如今全國上下一致認為2009年會比2008年更困難，因為國際金融危機還未見底。在這樣背景下，我們迎來了2008年度上市公司年報審計，那么今年的審計與往年有何區(qū)別?2008年11月初，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財務(wù)報表審計工作的通知》，通知要求審計師要關(guān)注十大重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域：

1、對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益確認；

2、金融工具的分類和計價依據(jù)；

3、涉及資產(chǎn)減值準備等項目的重要會計估計變化；

4、開發(fā)費用資本化問題；

5、企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；

6、套期會計的使用條件和標準問題；

7、在不活躍交易市場下，長期股權(quán)投資及商譽的減值測試；

8、上市銀行貸款損失準備金的確定；

9、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及重大的關(guān)聯(lián)交易；

10、編制財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性。

筆者將這十大風(fēng)險作了分類，第1、4、5條都屬于新會計準則實施的問題；第2,6、7、8條都是跟金融危機直接有關(guān)的內(nèi)容，可以算是應(yīng)對金融危機的一個提醒，而只有第3、9、10條是以前已經(jīng)提出過的“老問題”，但在金融危機下這三個問題可能比以前更嚴峻。

新會計準則實施的三大問題

對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益確認：在上海國家會計學(xué)院召開的新會計準則實施元年報告會上，證監(jiān)會、財政部、上交所官員都對債務(wù)重組收益提出疑慮，根據(jù)現(xiàn)在的交易規(guī)則，上市公司連虧兩年要帶*ST標志，連虧三年要暫停上市，連虧四年要退市，可是債務(wù)重組可以確認收益的會計規(guī)則對上述規(guī)則構(gòu)成極大挑戰(zhàn)，有人悲觀認為，債務(wù)重組收益架空了上述風(fēng)險警報規(guī)則，為此，一些專家提出債務(wù)重組要區(qū)分兩種類型，如果是關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組收益則不確認，而非關(guān)聯(lián)方的債務(wù)重組即有商業(yè)實質(zhì)的債務(wù)重組可以確認收益，可這樣的規(guī)則明顯與國際財務(wù)報告準則背道而馳，業(yè)界迄今未見財政部對此有新的規(guī)定出臺，亦即標明盡管債務(wù)重組收益對現(xiàn)行的上市規(guī)則構(gòu)成極大挑戰(zhàn)，但規(guī)則并沒有修訂。

開發(fā)費用資本化問題：這也是新會計準則規(guī)定下的產(chǎn)物，過去我國所有研發(fā)支出一律列為收益性支出，但目前開發(fā)性支出有條件可以資本化，盡管2007年報實踐表明，資本化的研發(fā)支出相當少，但過去幾年諸多行業(yè)正處于景氣上行周期，而如今相當多的行業(yè)陷入困境，在這種背景下，有些公司可能就會動用“收益性支出資本化”的歪腦筋，注冊會計師不只是要關(guān)注研發(fā)支出，也要關(guān)注其他支出的資本性支出與收益性支出劃分問題。

企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為：新會計準則補充了企業(yè)合并會計規(guī)則空白，但將企業(yè)合并分為同一控制下的合并與非同一控制下的合并，并適用不同的合并會計方法，這也導(dǎo)致了實務(wù)界的投機取巧，通過同一控制下的企業(yè)合并“化權(quán)益為收益”成為業(yè)界的一個潛規(guī)則，因為權(quán)益聯(lián)營法對被合并企業(yè)的資產(chǎn)采用賬面價值核算，而以前年度資產(chǎn)價格高漲導(dǎo)致大量被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)價值大大低于市場價值，企業(yè)可以輕松通過購并產(chǎn)生收益。

金融危機四大問題

金融工具的分類和計價依據(jù)：過去我們的會計規(guī)則是，金融資產(chǎn)分類一旦確定，原則上不允許重分類，除了可供出售的金融資產(chǎn)與持有至到期的金融資產(chǎn)在有條件下可以重分類以外。可是國際金融危機改變了這一規(guī)則，國際會計準則理事會2008年10月發(fā)布了修訂公告，允許交易性金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)眉前我國還沒有跟進，但因為金融資產(chǎn)分類不同采取不同的后續(xù)計量屬性及對浮虧、浮盈會計處理結(jié)果不同導(dǎo)致金融資產(chǎn)分類及重分類存在很大的利潤操縱空間，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注金融工具的分類及重分類問題，以及金融資產(chǎn)及長期股權(quán)投資之間的分類與重分類問題。

套期會計的使用條件和標準問題最近不斷有公司披露衍生品投資面臨巨額虧損這些衍生品種類五花八門，對于非金融專業(yè)的注冊會計師而言專業(yè)知識的欠缺是一個極大的挑戰(zhàn)，大量的金融術(shù)語及交易規(guī)則可能會使注冊會計師一頭霧水。在此建議注冊會計師對衍生品實施特殊審計：首先要確認是否存在衍生品投資。其次要區(qū)分是基于套保還是基于投機，如果是基于投機，要確認浮虧及浮盈損失；如果是套保，要分清是哪種套保：公允價值、現(xiàn)金流量還是境外凈投資。第三，合理確認衍生品的公允價值，尤其是在不活躍市場條件下，如何使用估值模型以確認衍生品的公允價值。

在不活躍交易市場下，長期股權(quán)投資及商譽的減值測試：因為金融危機導(dǎo)致企業(yè)的股權(quán)投資可能面臨大幅縮水，此時面臨對非金融資產(chǎn)的長期股權(quán)投資計量減值準備問題，更準確地講是對商譽減值計量的問題曲于此次金融危機來勢兇狠，但全面暴發(fā)時間不長，對此業(yè)界對商譽減值計提產(chǎn)生不同看法，一種觀點認為長期股權(quán)投資作為非流動資產(chǎn)，一般是長期持有，短期內(nèi)被投資企業(yè)業(yè)績出現(xiàn)大幅下滑甚至虧損不構(gòu)成計提減值的條件；但另外一種觀點認為，金融危機還未見底，在相同及相似資產(chǎn)市值大幅縮水情況下，不計提減值準備可能形成泡沫資產(chǎn)，有違會計的穩(wěn)健性。這是一個很有爭議性的問題，注冊會計師要具體情況具體分析，如果在可以預(yù)期的未來，被投資單位業(yè)績不能明顯改善，這時就要考慮計提減值準備。

上市銀行貸款損失準備金的確定：貸款也是金融資產(chǎn)一種，此次全球金融危機導(dǎo)火線就是美國不良次貸資產(chǎn)引發(fā)的一連串連鎖反應(yīng)，中國在2009年面臨最大不確定性就是房地產(chǎn)價格走勢。前幾年中國房地產(chǎn)普遍都上漲了四、五倍，這是由于買房增值的預(yù)期效應(yīng)導(dǎo)致需求急劇放大，但一旦出現(xiàn)買房貶值的心理效應(yīng)之后，房價就有可能大幅下跌，盡管目前個人房貸只占銀行貸款的15％，但如果中國房貸資產(chǎn)質(zhì)量出現(xiàn)問題，將會引發(fā)更大的連鎖反應(yīng)；不只是牽連到房地產(chǎn)開發(fā)商的開發(fā)貸款質(zhì)量問題，還包括眾多相關(guān)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)貸款問題。注冊會計師在對貸款質(zhì)量進行審計時，要做好風(fēng)險壓力測試的審計工作底稿，在對貸款損失準備金進行測試的同時檢驗銀行的流動性風(fēng)險。

資產(chǎn)縮水及持續(xù)經(jīng)營問題

涉及資產(chǎn)減值準備等項目的重要會計估計變化：此次金融危機不但導(dǎo)致金融資產(chǎn)及長期股權(quán)投資出現(xiàn)縮水，存貨價值也首當其沖直接受到影響，尤其是大宗商品存貨，如鋼鐵、有色金融等；應(yīng)收款項也可能因為債務(wù)人陷入困境面臨減值計量問題,2008年度年報審計的資產(chǎn)減值測試任務(wù)將大大增加。

關(guān)聯(lián)方關(guān)系及重大的關(guān)聯(lián)交易：根據(jù)以往經(jīng)驗，在經(jīng)濟陷入衰退時，企業(yè)經(jīng)常會利用關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造收益或利用關(guān)聯(lián)方進行表外融資，安然通過3000多家SPE創(chuàng)造利潤及表外融資就是一個典型的范例，注冊會計師要通過上市公司的資金進出發(fā)現(xiàn)潛在的關(guān)聯(lián)方，并通過潛在的關(guān)聯(lián)方發(fā)現(xiàn)隱瞞的關(guān)聯(lián)交易。

編制財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性；資金鏈會不會斷裂，這是審計的核心，亦即持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否成立，判斷持續(xù)經(jīng)營訂單是關(guān)鍵。此外應(yīng)尤為關(guān)心的是企業(yè)的多元化經(jīng)營的短板問題，在經(jīng)濟景氣時，多元經(jīng)營可能相得益彰，但經(jīng)濟不景氣會導(dǎo)致只有一個產(chǎn)業(yè)陷入困境就有可能導(dǎo)致其他產(chǎn)業(yè)也一起受累，美國此次部分金融巨頭倒臺就充分說明了這一點，多元化的協(xié)同效應(yīng)也是連鎖效應(yīng)，一榮俱榮，一毀俱毀。注冊會計師要高度關(guān)注多元化經(jīng)營存在互保問題，實際上，擔保是關(guān)注持續(xù)經(jīng)營的一個重要主題，很多企業(yè)資金鏈斷裂在擔保上。除此之外，也要關(guān)注賬外的資金運作形成的資產(chǎn)及負債，如今中國上市公司的公司治理仍很不規(guī)范，不但要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，還要關(guān)注可能存在賬外的負債及資產(chǎn)，因為賬外、賬內(nèi)本是一家人，只是作賬時作了區(qū)分，如果賬外資產(chǎn)大幅縮水，也要直接影響到賬內(nèi)資產(chǎn)的安全。

此外，還要關(guān)注明年增值稅轉(zhuǎn)型可能帶來的推遲確認收入問題,2008年11月初國務(wù)院常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國所有地區(qū)和行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，即允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅。該項改革可能對2008年設(shè)備上下游生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生重大影響，購買方可能為了抵稅，推遲獲取增值稅發(fā)票時間，盡管在理論上會計確認收入與增值稅發(fā)票出具與否以及何時出具無關(guān)，但在實務(wù)中為了保證會計與稅務(wù)一致性，往往在出票時才確認收入。

結(jié)語

證監(jiān)會2008年9月在上海國家會計學(xué)院召開的2008年會計監(jiān)管會議也指出“會計師事務(wù)所在進行年報審計過程中，要結(jié)合2008年資本市場大幅波動的情況，重點關(guān)注公允價值、資產(chǎn)減值準備、合并財務(wù)報表、金融工具、異常關(guān)聯(lián)交易、違規(guī)對外擔保、資金占用特別是上市公司與控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的資金往來以及重大投資等重點領(lǐng)域。對更換會計師事務(wù)所、實施股權(quán)激勵和重大資產(chǎn)重組、債務(wù)重組的上市公司要履行更為嚴格的審計程序?！迸c中注協(xié)十大警示相比，強調(diào)了違規(guī)對外擔保、資金占用、股權(quán)激勵三大主題，實際上，中注協(xié)可能更關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報問題，而證監(jiān)會更關(guān)注上市公司的違規(guī)占資行為，于是打假及反盜成了2008年審計的兩大主題，在打假與反盜的背后要特別關(guān)注上市公司的資產(chǎn)縮水及持續(xù)經(jīng)營問題，謹防在金融危機中少數(shù)上市公司猝死，注冊會計師也成“替死鬼”。