于天野

我國會計制度一直處于變革時期，直至 2006年初，財政部發(fā)布了一項基本準則和 38項企業(yè)會計準則，標志著我國構(gòu)建起了一套完善的企業(yè)會計準則體系。新會計準則對一些事項的會計核算有了新的標準和要求，諸多可選擇的會計處理方法和結(jié)果不確定的交易或事項的增多，給予了會計人員進行會計職業(yè)判斷較大空間的同時，也對會計人員職業(yè)判斷能力提出了新的要求。

一、新會計準則對會計職業(yè)判斷的影響

（一）新會計準則關(guān)于現(xiàn)值的計算需要“預(yù)計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率，其中“預(yù)計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷。而折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。其中的“資產(chǎn)特定風險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業(yè)判斷空間。

（二）公允價值的應(yīng)用采用了適度和謹慎的態(tài)度。新會計準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹慎地采用了公允價值，成為新會計準則的一大亮點。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業(yè)判斷力，稍有不慎，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。

（三）在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，我國新會計準則進行了一定程度的深化和細化，規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在投資關(guān)系而且以一方對另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟利益關(guān)系”如何量化判斷，需要會計人員進行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新會計準則對關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式，隨著經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展，對于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性，也需要進行會計職業(yè)判斷。

（四）財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)。對于具體的控制類型，新會計準則采用了列舉式，對于準則沒有列舉的控制類型需要進行會計職業(yè)判斷。另外，新會計準則還規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的?！胺菚簳r性”以多長時間為準?需要進行會計職業(yè)判斷。

（五）新會計準則在資產(chǎn)減值測試中引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式?！捌髽I(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?新會計準則提出了總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試的方法。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。關(guān)于“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定需要會計人員進行相應(yīng)的職業(yè)判斷。

（六）符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)是指“需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。會計人員可根據(jù)企業(yè)購建或生產(chǎn)實際情況以及重要性原則的實質(zhì)內(nèi)容來判斷。關(guān)于“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”，新會計準則給出了較詳細的判斷標準，但現(xiàn)實生產(chǎn)活動是千變?nèi)f化、錯綜復(fù)雜的，若有超出準則規(guī)定的情況，則需要會計人員進行專門的職業(yè)判斷。

二、提高會計人員職業(yè)判斷能力的對策

（一）培養(yǎng)會計人員職業(yè)判斷意識和風險意識

會計人員的綜合素質(zhì)直接決定會計人員職業(yè)判斷能力水平，提高職業(yè)判斷能力需要從思想意識、培訓教育、職業(yè)道德、實踐經(jīng)驗等多方面入手。會計人員應(yīng)重視基礎(chǔ)理論的學習，以新會計準則體系培訓為契機，加強新會計理念和會計方法的培訓，改進知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)分析問題和解決問題的能力，在制度、準則允許的范圍內(nèi)熟練地進行專業(yè)判斷，作出合理的選擇。同時要加強法律法規(guī)和職業(yè)道德方面的學習，牢固樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的職業(yè)道德，保證會計判斷客觀公正。

隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜多樣化，會計事項的不確定性也趨于加大，而會計職業(yè)判斷空間的擴大又使不確定性更加明顯。因而，會計人員在做出職業(yè)判斷時應(yīng)建立起風險意識，做出謹慎判斷，以免由于失誤而帶來會計信息的失真。

（二）不斷豐富會計人員的相關(guān)專業(yè)知識

會計職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強的工作，只有具備較扎實的專業(yè)知識才能做好。首先，會計人員必須重視會計基礎(chǔ)理論的學習?；A(chǔ)理論可指導(dǎo)新程序的開拓，增強判斷能力。其次，在熟練掌握會計知識的同時，還應(yīng)涉獵與會計相關(guān)的經(jīng)濟、金融、貿(mào)易、外匯等知識，掌握現(xiàn)代化的會計處理手段。最后，在社會高速發(fā)展的今天，知識更新周期越來越短，新政策、新法規(guī)、新制度不斷出臺。這就要求會計人員接受后續(xù)教育，不斷充實和更新知識，認真領(lǐng)會相關(guān)政策、準則、制度的基本內(nèi)容和精神實質(zhì)，使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。

（三）充分發(fā)揮外部會計監(jiān)管系統(tǒng)的作用

為會計職業(yè)判斷的正確運用構(gòu)造“防御”體系，為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用會計職業(yè)判斷，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用，必須充分發(fā)揮外部會計監(jiān)管系統(tǒng)的作用。一是盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會監(jiān)督體系，并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷；二是強化政府外部監(jiān)督，以獨立審計為核心，尤其加強對準則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經(jīng)紀律的，必須及時予以糾正或處理，情節(jié)嚴重的要給予經(jīng)濟制裁、行政處罰直至追究其刑事責任。加強監(jiān)管是保障會計職業(yè)判斷客觀性及公允性的一道強有力的防線。

（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制，具體可分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類。前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)利分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，會計人員與管理當局又存在事實上的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余操縱提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的干預(yù)。因此，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

參考文獻

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