隋　飛

一、“政府補助”概念在會計與稅法上的差異

（一）會計中的“政府補助”

是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：第一，政府補助是無償的、有條件的。政府向企業(yè)提供補助具有無償性的特點。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。（2）使用條件。企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規(guī)定的用途使用。第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

（二）稅法中的“政府補助”

《企業(yè)所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規(guī)定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。《實施條例》第二十二條規(guī)定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規(guī)定企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?？梢姡a助，在稅法中的對應概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執(zhí)行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構，但國際類似組織一般不在此范圍之內。

二、不同形式的政府補助在會計與稅務處理上的差異

（一）財政撥款的處理

在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經費等，均屬于財政撥款。

稅法上規(guī)定的“財政撥款”，只是政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業(yè)取得的財政資金，因為企業(yè)的資金一般是不會“納入預算管理”的；對企業(yè)無償取得的財政資金，在稅務處理上根據《實施條例》第二十二條規(guī)定，應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。

（二）財政貼息的處理

在會計處理上，財政貼息是政府為支持特定領域或區(qū)域發(fā)展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。

在稅務處理上，區(qū)分財政貼息的不同方式進行處理。第一，對財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)的，財政貼息收入作補貼收入處理，利息支出按規(guī)定在稅前扣除。第二，財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。

（三）稅收返還的處理

在會計處理上，稅收返還是政府按照國家有關規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產，不作為會計準則規(guī)范的政府補助。

在稅務處理上，企業(yè)按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規(guī)定，實際收到具有專門用途的先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的所得稅稅款，按照會計準則規(guī)定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額；其他沒有國務院財政、稅務主管部門有關文件明確規(guī)定免稅的稅收返還，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般都應作為應稅收入征收企業(yè)所得稅。對增值稅進項稅額不作為應稅收入，是因為根據相關稅收法規(guī)規(guī)定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退還出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業(yè)墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，會計處理上不屬于政府補助，稅務處理上不計入應納稅所得額。

（四）無償劃撥非貨幣性資產的處理

在會計處理上，企業(yè)取得無償劃撥非貨幣性資產，比如行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等，都屬于政府補助。

在稅務處理上，企業(yè)取得無償劃撥非貨幣性資產，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，

都應計入收入總額。

三、政府補助確認中會計與稅務處理上的差異

在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。在稅務處理上，一般來說，應在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應按收付實現制確認收入的實現，因為企業(yè)實際收到款項時才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應確認收入的實現，因為此時企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補助區(qū)分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行處理。

（一）與資產相關的政府補助的確認

與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。

在會計處理上，與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業(yè)外收入）。

在稅務處理上，與資產相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理；相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。

（二）與收益相關的政府補助的確認。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上，與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。

在稅務處理上，與收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后的相關費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；當確認相關費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）后，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。

（三）返還政府補助的確認

在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

在稅務處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關遞延收益，或不存在相關遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調減處理。

四、政府補助計量中會計與稅務處理的差異

在會計處理上，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務處理上，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《實施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規(guī)定。

（一）在貨幣性資產形式的政府補助中的計量差異

在會計處理上，根據會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產的，如通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。

（二）非貨幣性資產形式的政府補助中的計量差異

在會計處理上，根據會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶有關文件、協(xié)議、發(fā)票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為1元。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等?！秾嵤l例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。

（作者單位：中國冶勘總局一局）