湯 暉

摘要：隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，上市公司財務報表粉飾問題已成為廣大投資者關注的重大問題。會計報表粉飾行為產生了嚴重的經濟危害，防范和治理會計報表粉飾現象已成為擺在我們面前急需解決的重大課題。

關鍵詞：上市公司；報表粉飾；手法；對策

隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，上市公司的數量在不斷增加，質量也在不斷提高，但其存在的問題也逐漸地暴露出來，尤其是上市公司財務報表粉飾問題已成為廣大投資者關注的重大問題。上市公司披露的財務報表反映公司的財務狀況、經營成果和現金流量，是報表使用者進行投資決策的主要依據。會計報表粉飾是企業(yè)管理當局采用編造、變造、偽造等手法編制會計報表，裝飾企業(yè)真實財務狀況、經營成果與現金流量情況的行為。這種行為產生了嚴重的經濟危害：大大地削弱了市場資源配置功能；導致投資決策失誤，進而嚴重損害投資者的利益；導致債權人決策失誤，遭受重大損失；導致國有資產流失。

一、上市公司粉飾會計報表的手法

1粉飾關聯(lián)方交易

關聯(lián)方交易是上市公司最常用、也是最不易被察覺的一種會計陷阱。企業(yè)對外提供的財務報表一般被認為是建立在公平交易基礎上的。但在存在關聯(lián)方關系時，關聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公平交易基礎上，而且交易雙方的關系常常會以—種微妙的方式影響交易。同時，在某些情況下，關聯(lián)方之間通過虛假的交易，可以達到粉飾財務報表，欺騙報表使用者的目的。關聯(lián)方交易的行為通常包括四種：

(1)采用大大高于或低于市場價格的定價方式，與關聯(lián)企業(yè)進行購銷活動、資產置換和股權轉讓，獲取巨額收益。

(2)與關聯(lián)企業(yè)簽訂旱澇保收的委托經營或受托經營合同，抬高公司經營業(yè)績。

(3)向關聯(lián)方收取高于銀行同期貸款利息的資金占用費。

(4)通過向關聯(lián)企業(yè)收取、支付管理費或與關聯(lián)企業(yè)分攤“共同費用”進行利潤調節(jié)。

2利用會計估計粉飾利潤

所謂會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。隨著20世紀90年代以后會計制度的變革，謹慎性會計原則引入，會計估計逐漸成為會計準則的重要組成部分。由于會計估計存在可選擇性，可能因為掌握信息有限、或賴以判斷的基礎發(fā)生變化、或做出判斷的會計人員經驗不足，導致會計估計與事實出入較大。一些上市公司卻濫用會計估計，將其作為調節(jié)利潤的工具。

3利用資產重組粉飾利潤

資產重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構，調整產業(yè)結構，完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組已被許多大型企業(yè)、上市公司用來作為粉飾會計報表，調節(jié)利潤的重要工具，主要有幾下手段：

(1)借助關聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質資產置換上市公司的劣質資產。

(2)由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司。

(3)由非上市的國有企業(yè)高價受讓上市公司的閑置資產。

4利用調整收入或費用粉飾利潤

收入是導致資產增加或負債減少，它是形成企業(yè)利潤的來源。成本由營業(yè)成本和期間費用構成，是企業(yè)的一種支出，與收入配比后形成利潤。許多上市公司常常在此玩弄各種手段隨意確定收入和費用，以達劍粉飾利潤的目的，主要包括：

(1)變更銷售收入確認方式。有些上市公司并非銷售單一產品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現。特別是對于跨年度實現的銷售，需要在年度間分配利潤。一般情況下，企業(yè)會根據銷售的不同階段劃分收入實現的比例，而該類比例的變化，無疑會影響到當期損益。

(2)虛構收入。上市公司通過對開發(fā)票、虛開發(fā)票等來確認收入。其中較為普遍的做法是在年末開具發(fā)票虛構銷售收入，次年再以質量不合格為由做銷售退回，沖回已確認的銷售收入。

(3)提前確認收入。這包括將一些不確定性的收入確定為收入、濫用完工百分比法、收入和費用不配比以及提前開具銷售發(fā)票以提高業(yè)績等。

(4)調節(jié)營業(yè)外收入為主營收入。營業(yè)外收入是指與企業(yè)生產經營活動沒有直接關系的各種收入。它具有偶然性，對利潤的影響是暫時的。所以營業(yè)外收入常常被上市公司尤其是一些ST公司作為調整利潤的“調節(jié)器”。

(5)利用其他應收款和其他應付款調節(jié)利潤。不少上市公司利用這兩個往來款科目進行報表粉飾和利潤調節(jié)，通常的做法是：當經營良好時，將大筆收入、利潤隱藏于其他應付款科目，做為備用；當經營虧損時，將大額成本、支出、費用隱藏于其他應收款科目，虛增利潤。

(6)隨意利息資本化處理。根據我國現行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為購建固定資產專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額等借款費用，在資產支出及借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始的情況下，應開始資本化。當所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)時，應當停止相關借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用應當于發(fā)生當期確認為費用。而不少上市公司卻為了粉飾報表隨意進行利息資本化。

二、如何有效防范會計報表粉飾，提高會計報表的質量

1建立健全法制體系，完善會計準則和會計制度

完善的證券法制體系是資本市場健康發(fā)展的前提。我國已頒布實施的《公司法》、《證券法》、《會計法》、《刑法》、《注冊會計師法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》等16條相關法律法規(guī)，對于保護上市公司各方相關利益人的合法權益起到了重要作用。但也存在不足，有待進一步完善：

(1)重行政處罰，輕民事賠償和刑事處罰。

(2)對虛假會計信息的具體確認過于原則和抽象，如“情節(jié)嚴重”、“數額較大”等可操作性不強。

(3)對同一個虛假會計信息應承擔的法律責任，未在相關責任人之間明確劃分。因此，建立健全相關法制體系，切實保證利潤操縱的治理有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，充分發(fā)揮法制的威懾作用是治理上市公司利潤操縱的根本保證。

2完善公司治理結構，造就真實會計報表的需求主體

真實會計報表的需求主體缺位是造成會計報表提供者和需求者不正常博奕的原因。因此，治理會計報表粉飾，必須解決真實會計報表需求主體缺位的問題，其關鍵舉措在于完善上市公司治理結構，具體措施包括：要從根本上防治上市公司利用關聯(lián)交易粉飾利潤的行為，關鍵在于完善上市公司的法人治理結構，逐步形成多元化的產權結構關系；真正建立上市公司有效的股東大會、董事會、監(jiān)事會和管理當局之間權力相互制衡的公司治理結構，確實完善內部控制制度，消除權力壟斷或行政命令對公司干預和對市場誠信公平、自由公正秩序的損害。

3保證注冊會計師審計的獨立性，發(fā)揮“經濟警察”的作用

由監(jiān)管機構通過招標方式，綜合考慮投標會計師事務所的信譽、有無違規(guī)記錄、資質、實力等因素，為被審上市公司選擇合適的會計師事務所。其中會計師事務所的信譽應作為選擇的首要因素。這種方法可以從根本上改變會計師事務所受雇于公司管理當局的現狀，為獨立、客觀、公正的審計提供良好的環(huán)境。也可在上市公司中引入由獨立董事和外部專家組成的審計委員會。由審計委員會來決定會計師事務所的聘任、支付審計費的數額等事項，以減輕公司管理當局對會計師事務所的影響。只有保證注冊會計師審計的獨立性，才能真正發(fā)揮“經濟警察”的作用。