張 毅

摘要：通過(guò)從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)審計(jì)關(guān)系層面和審計(jì)理論體系要素進(jìn)行剖析，指出產(chǎn)權(quán)動(dòng)因貫穿于審計(jì)理論體系各要素中。因此，應(yīng)以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)理論體系新模式。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論；邏輯起點(diǎn)；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)理論體系

中國(guó)分類(lèi)號(hào)：F239.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1003－7217(2009)06－0074－05

一、引言

審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題，一直備受人們的關(guān)注，但迄今為止，人們對(duì)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)尚未取得一致的認(rèn)識(shí)，隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)理論研究的深入，有必要正確地認(rèn)識(shí)審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。

現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論經(jīng)過(guò)近幾十年的發(fā)展和完善，已經(jīng)建立起了“產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)”，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)比較完整和科學(xué)的理論體系將為審計(jì)理論研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

對(duì)于審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的研究，是學(xué)科在反思自己的研究格式，陳述邏輯之后必然進(jìn)行的基礎(chǔ)性研究。從某種意義上說(shuō)，邏輯起點(diǎn)具有先導(dǎo)性，是推動(dòng)學(xué)科研究進(jìn)一步發(fā)展成熟的基礎(chǔ)；邏輯起點(diǎn)還同時(shí)具有終極性，這既意味著它是審計(jì)理論中最為基本的范疇，同時(shí)也是審計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和目的。

正是基于以上出發(fā)點(diǎn)，本文試圖豐富對(duì)審計(jì)理論及其邏輯起點(diǎn)研究的成果，為審計(jì)理論及其邏輯起點(diǎn)尋求一個(gè)新的視野，為審計(jì)基礎(chǔ)性研究做出努力。

二、國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)研究的主要觀點(diǎn)

自從莫茨和夏拉夫開(kāi)創(chuàng)了審計(jì)理論研究之先河(1962)，人們對(duì)審計(jì)理論的研究也就一刻也沒(méi)有停止過(guò)，尤其是關(guān)于審計(jì)理論體系(亦稱(chēng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu))的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題，可謂百家爭(zhēng)鳴。

1以哲學(xué)基礎(chǔ)為邏輯起點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，在審計(jì)行為背后存在著一組基本的假設(shè)和完整的概念體系，即存在著對(duì)開(kāi)展和實(shí)施審計(jì)有著直接幫助的知識(shí)，靠近抽象科學(xué)的核心并從中吸取力量的是審計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)層(哲學(xué)基礎(chǔ)層)。這是審計(jì)理論體系研究的早期觀點(diǎn)。

2以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)是審計(jì)實(shí)務(wù)的基本前提，只有從普遍接受的審計(jì)假設(shè)出發(fā)，才能演繹出其他理論，以便建立起審計(jì)理論體系。

3以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論體系的核心。開(kāi)展審計(jì)理論研究，應(yīng)該首先從審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，依次研究審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念、審計(jì)準(zhǔn)則等，其他審計(jì)要素都要圍繞審計(jì)目標(biāo)而展開(kāi)并最終為審計(jì)目標(biāo)服務(wù)。

4以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)將審計(jì)本質(zhì)置于審計(jì)理論研究的首位，本質(zhì)問(wèn)題是構(gòu)成審計(jì)理論體系的最高層次，只有準(zhǔn)確地揭示并把握子審計(jì)的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向，只有在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有創(chuàng)新與突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論(結(jié)構(gòu))的研究有質(zhì)的躍進(jìn)。

5以審計(jì)對(duì)象為邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)理論的研究對(duì)象只能從人們?cè)谏a(chǎn)活動(dòng)中所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系人手，才能體現(xiàn)審計(jì)對(duì)象與審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能、審計(jì)方法等之間的邏輯聯(lián)系。

6以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)。隨著研究的深入，有的學(xué)者改變或發(fā)展了自己原來(lái)的觀點(diǎn)，提出以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論體系研究的邏輯起點(diǎn)，他們認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是一種真實(shí)的存在，是審計(jì)系統(tǒng)本身與影響審計(jì)的外部因素的結(jié)合體，因而具有高度的綜合性。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論基本要素產(chǎn)生的原動(dòng)力，對(duì)審計(jì)理論體系的各個(gè)要素都會(huì)產(chǎn)生一定的影響，它孕育著各種審計(jì)理論基本要素的“胚胎”。因此，審計(jì)環(huán)境應(yīng)作為審計(jì)理論體系的起始點(diǎn)。

7二元要素起點(diǎn)論。二元要素起點(diǎn)是在20世紀(jì)末21世紀(jì)初才提出的，它克服了單一要素起點(diǎn)論的某些不足，解決了各要素彼此沖突的矛盾。主要二元論有目標(biāo)假設(shè)起點(diǎn)論、環(huán)境本質(zhì)起點(diǎn)論和環(huán)境目標(biāo)論。

8以審計(jì)動(dòng)因?yàn)檫壿嬈瘘c(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的基本動(dòng)因是維護(hù)產(chǎn)權(quán)，審計(jì)是在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，受產(chǎn)權(quán)持有者之托而進(jìn)行的監(jiān)督受托者以維護(hù)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的活動(dòng)。

以上關(guān)于審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的種種觀點(diǎn)，都是人們?cè)谔囟ǖ臅r(shí)間、地點(diǎn)和條件下對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，反映了當(dāng)時(shí)的研究狀況，對(duì)推動(dòng)審計(jì)理論的深入研究和審計(jì)實(shí)踐的廣泛開(kāi)展，起著積極的促進(jìn)作用。但是，人們對(duì)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)有一個(gè)過(guò)程，因此，在對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)上也就難免會(huì)出現(xiàn)這樣那樣的缺陷。在審計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)下，這些缺陷逐步暴露出來(lái)，因而這些觀點(diǎn)不為人們所普遍接受。

三、以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因?yàn)檫壿嬈瘘c(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論體系的要素

在審計(jì)關(guān)系中，有三方面的關(guān)系人，即審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人。(1)審計(jì)委托人關(guān)心的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)維護(hù)產(chǎn)權(quán)(指所有權(quán))，實(shí)現(xiàn)剩余收益最大化。在審計(jì)交易中，委托人為了自身的利益，需要了解審計(jì)主體的聲譽(yù)、業(yè)務(wù)能力，了解他們遵守協(xié)議的意愿，獲取這些信息需要付出的成本，即交易費(fèi)用，并通過(guò)過(guò)問(wèn)審計(jì)情況，使用審計(jì)報(bào)告來(lái)了解審計(jì)結(jié)果。(2)被審計(jì)人關(guān)心的問(wèn)題是：為了維護(hù)產(chǎn)權(quán)(指經(jīng)營(yíng)權(quán))，爭(zhēng)取到更有利的報(bào)酬契約，接受審計(jì)；需要有能力的、客觀、公正的專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)過(guò)程中，被審計(jì)人要提供審計(jì)條件，提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息。(3)審計(jì)人關(guān)心問(wèn)題是：接受審計(jì)委托；進(jìn)行審計(jì)時(shí)要確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并具有主觀能動(dòng)性，然后根據(jù)審計(jì)目標(biāo)采用一定的審計(jì)方法實(shí)施必要的審計(jì)程序；最后通過(guò)審計(jì)報(bào)告說(shuō)明審計(jì)結(jié)果。

審計(jì)委托人需要通過(guò)審計(jì)維護(hù)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)剩余收益最大化；被審計(jì)人為了維護(hù)產(chǎn)權(quán)，爭(zhēng)取到更有利的報(bào)酬契約，需要接受審計(jì)。也就是為了協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權(quán)利益的沖突而產(chǎn)生了維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，即產(chǎn)權(quán)動(dòng)因。產(chǎn)權(quán)動(dòng)因是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因，它反映了社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的客觀要求，是環(huán)境需求與審計(jì)本質(zhì)、基本職能結(jié)合的統(tǒng)一與概括，是解決其他一系列問(wèn)題的基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)動(dòng)因制約審計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)，審計(jì)本質(zhì)要能指導(dǎo)審計(jì)管理制度的設(shè)計(jì)與改進(jìn)審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)且標(biāo)是在特定的環(huán)境下，人們通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的根本目的和要求，它由產(chǎn)權(quán)動(dòng)因和審計(jì)本質(zhì)決定。

目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要設(shè)定一定的前提條件，需要以一定的標(biāo)準(zhǔn)為指導(dǎo)。因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)還應(yīng)包括審計(jì)假設(shè)和審計(jì)準(zhǔn)則等要素。

被審計(jì)人為了維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要在一定條件下發(fā)生，各種核算記錄作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的載體而存在，通過(guò)審查這些記錄，并運(yùn)用其他必要的查證方法，可以“了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真相，檢驗(yàn)其真實(shí)性、合法性、有效性，檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)信息披露的公允性、合法性”。

審計(jì)人實(shí)施審計(jì)程序后要能?chē)@審計(jì)目標(biāo)對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)做出合理判斷，由此形成的審計(jì)結(jié)論和做出的審計(jì)報(bào)告能夠向信息使用者傳遞有價(jià)值的信息。

因此，審計(jì)理論體系的構(gòu)成要素包括：產(chǎn)權(quán)動(dòng)因、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序和方法、審計(jì)報(bào)告。

四、產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論貫穿于審計(jì)理論體系各要素中

由于多層次的審計(jì)動(dòng)因理論根源于一定的產(chǎn)

權(quán)結(jié)構(gòu)，由此產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)利益的差異性是其根本的驅(qū)動(dòng)力，我們稱(chēng)之為產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論。簡(jiǎn)單地說(shuō)，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論就是指在契約各方產(chǎn)權(quán)利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要。產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論具有客觀性，是社會(huì)環(huán)境需求與審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)功能的結(jié)合，審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基本動(dòng)因反映社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的客觀要求，制約審計(jì)本質(zhì)、職能和目標(biāo)。

(一)審計(jì)本質(zhì)：“產(chǎn)權(quán)保護(hù)說(shuō)”

審計(jì)的本質(zhì)，就是要說(shuō)明“審計(jì)究竟是什么”。產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論從契約產(chǎn)權(quán)角度為審計(jì)找到了生長(zhǎng)的土壤，因而更能確切地說(shuō)明審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)是為了協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權(quán)利益的沖突進(jìn)而維護(hù)產(chǎn)權(quán)而產(chǎn)生的，因此，審計(jì)本質(zhì)上就是運(yùn)用特定的知識(shí)和方法對(duì)契約各方與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為和行為結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，從而以公允的證據(jù)促進(jìn)各方利益的協(xié)調(diào)，維護(hù)產(chǎn)權(quán)，避免沖突。

(二)審計(jì)目標(biāo)：維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論和反映審計(jì)內(nèi)在功能的審計(jì)本質(zhì)決定了審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)反映了審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)目標(biāo)具有階段性，并保持一定時(shí)期的穩(wěn)定性。審計(jì)目標(biāo)有總體目標(biāo)和特定項(xiàng)目目標(biāo)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)，是從事審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和落足點(diǎn)。

審計(jì)是基于維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要而產(chǎn)生的，其本質(zhì)是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，因而審計(jì)總目標(biāo)應(yīng)是為企業(yè)及其利害關(guān)系人所得到的關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息實(shí)施審核、鑒證，以使會(huì)計(jì)信息的使用者能夠放心地利用這些信息，更有效地進(jìn)行相關(guān)的管理，維護(hù)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，“實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)組合，提高經(jīng)濟(jì)效益”。

從審計(jì)本質(zhì)推論出的審計(jì)目標(biāo)。在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中居于重要的地位，它制約著審計(jì)假設(shè)前提、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法和程序諸要素。審計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)著審計(jì)準(zhǔn)則的制定，決定著應(yīng)采用的審計(jì)方法和程序。審計(jì)目標(biāo)設(shè)定了審計(jì)“應(yīng)當(dāng)干什么”，審計(jì)程序和方法解決“應(yīng)當(dāng)怎么干”，而審計(jì)準(zhǔn)則和其它規(guī)范則是衡量干得怎么樣的尺度。

(三)審計(jì)假設(shè)：為實(shí)現(xiàn)保護(hù)產(chǎn)權(quán)確定了前提條件

在產(chǎn)權(quán)動(dòng)因、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)的制約下，對(duì)某些與審計(jì)相關(guān)的不確定事物合乎邏輯的認(rèn)識(shí)形成審計(jì)假設(shè)；審計(jì)假設(shè)從屬于審計(jì)目標(biāo)，反映了審計(jì)目標(biāo)的要求，是聯(lián)系審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)準(zhǔn)則的紐帶。

審計(jì)假設(shè)即作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)組成要素的假設(shè)，是用來(lái)解釋審計(jì)普遍規(guī)律性的假定前提。審計(jì)假設(shè)對(duì)審計(jì)實(shí)踐具有較強(qiáng)指導(dǎo)作用，如“系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)模式”和“抽樣審計(jì)方法”的產(chǎn)生，正是以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)能夠有效地防止差錯(cuò)與舞弊的產(chǎn)生”這個(gè)假設(shè)為前提的?！皶?huì)計(jì)假設(shè)的產(chǎn)生從一定意義上來(lái)講，是為明確產(chǎn)權(quán)、界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而服務(wù)的”，而“會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)肩負(fù)著同一個(gè)根本使命：反映和確認(rèn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)和均衡產(chǎn)權(quán)關(guān)系，提升和保護(hù)產(chǎn)權(quán)利益”，從產(chǎn)權(quán)動(dòng)因、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)可知，審計(jì)假設(shè)也是為保護(hù)產(chǎn)權(quán)服務(wù)的。審計(jì)假設(shè)的設(shè)定為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而確定了前提條件，并可從中引伸出與實(shí)務(wù)有關(guān)的諸概念。

(四)審計(jì)準(zhǔn)則：減少交易費(fèi)用

在審計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下，在審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，邏輯推理出審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則直接反映審計(jì)假設(shè)的要求，并體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)動(dòng)因、審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)。

審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)著審計(jì)工作，這種指導(dǎo)具有權(quán)威的可行性，并在很大程度上為產(chǎn)權(quán)的保護(hù)起到了積極的作用，審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的直接導(dǎo)因在于減少交易費(fèi)用，維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體利益。因?yàn)閷徲?jì)具有界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能，如果在要素交易前，審計(jì)就實(shí)現(xiàn)了此功能即明晰地界定產(chǎn)權(quán)，那么，行為人就能通過(guò)產(chǎn)權(quán)的交換使自己的利益有所增進(jìn)，其交換的動(dòng)力會(huì)更大，達(dá)成一致性協(xié)議的可能性會(huì)更大，談判的障礙和費(fèi)用就會(huì)降低。同未明晰產(chǎn)權(quán)的情況相比，交易費(fèi)用明顯降低了，并且還可以將會(huì)計(jì)(經(jīng)濟(jì))信息中的錯(cuò)弊剔除掉，減少委托代理雙方之間的誤解，避免討價(jià)還價(jià)、追究責(zé)任而產(chǎn)生的交易費(fèi)用；而企業(yè)之間進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易，如果有審計(jì)保證相關(guān)、可靠的交易信息，雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于信息不對(duì)稱(chēng)而帶來(lái)的調(diào)查和咨詢(xún)費(fèi)用，交易費(fèi)用在無(wú)形之中得到減少。所以，“降低交易費(fèi)用是審計(jì)效率功能的體現(xiàn)”。

從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看。產(chǎn)權(quán)界定不清，將通過(guò)交易費(fèi)用的增加而限制經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，因此，要不斷完善審計(jì)的基本功能，使之真正起到降低交易費(fèi)用的作用，這就需要制定審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則提供了規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)的確立和實(shí)施有助于助委托人簡(jiǎn)化決策程序，并幫助其節(jié)約交易費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則之所以具有這樣的功能，原因有三個(gè)：一是審計(jì)準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則，二是審計(jì)準(zhǔn)則直接確定審計(jì)主體權(quán)利的行使范圍，三是審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)交易中的權(quán)利爭(zhēng)議提供了解決程序。在審計(jì)交易中，由審計(jì)準(zhǔn)則確立的爭(zhēng)議解決程序使委托、代理雙方可以在不終止合同的情況下尋求爭(zhēng)議的合理解決，在此過(guò)程中，審計(jì)扮演了委托、代理雙方之間調(diào)解人的角色，成為一種監(jiān)督機(jī)制。

(五)審計(jì)報(bào)告：為維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)發(fā)揮了重要作用

審計(jì)人員執(zhí)行完全部審計(jì)工作后，就可以得到一定的審計(jì)結(jié)果。審計(jì)報(bào)告是比較常見(jiàn)的審計(jì)結(jié)果，它是指審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。

在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，兩權(quán)分離的程度還十分有限，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此情況下，任何人都有可能成為公司的股東(潛在投資者)，他們都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告，從而，審計(jì)報(bào)告演變成了公共物品。審計(jì)功能隨著審計(jì)報(bào)告作為“公共物品”的外部性而放大，對(duì)維護(hù)社會(huì)發(fā)展中的相關(guān)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的穩(wěn)定與和諧發(fā)揮了重要作用?！肮_(kāi)審計(jì)信息的法定制度，是保證社會(huì)信息資源有效利用的一種有效手段”。

五、以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論體系模式

根據(jù)前面對(duì)審計(jì)理論體系各要素的剖析，可以構(gòu)建審計(jì)理論體系模式如圖1所示。圖1顯示，“產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個(gè)審計(jì)理論體系的導(dǎo)向的作用，“審計(jì)目標(biāo)”要素直接決定和制約著“審計(jì)假設(shè)”、“審計(jì)準(zhǔn)則”與“審計(jì)程序和方法”三個(gè)要素，也即它們都直接服務(wù)于并保證審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，它們本身還得反映“產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”和“審計(jì)本質(zhì)”的要求?！皩徲?jì)假設(shè)”要素介于“目標(biāo)”要素與“準(zhǔn)則”要素之間，作為前提條件支撐起審計(jì)理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時(shí)又指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則的確立。審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的“審計(jì)報(bào)告”居于整個(gè)體系的最后層次，因?yàn)閷?shí)務(wù)中習(xí)慣上認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的完成表明某一審計(jì)事項(xiàng)的終結(jié)，至于報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告進(jìn)行研究決策則不再屬于審計(jì)的范疇。但審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最后一層，并

不表示審計(jì)理論研究的終結(jié)，審計(jì)的研究是一個(gè)循環(huán)往復(fù)，螺旋式上升的過(guò)程，審計(jì)報(bào)告與審計(jì)其他理論要素有著密不可分的聯(lián)系，它與其他審計(jì)理論要素一起形成審計(jì)理論體系的有機(jī)整體。

圖1還顯示，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論系統(tǒng)，與審計(jì)所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在相互作用關(guān)系。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論體系的作用關(guān)系表現(xiàn)為：要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；而審計(jì)理論體系對(duì)審計(jì)環(huán)境的反作用表現(xiàn)在審計(jì)理論通過(guò)對(duì)審計(jì)實(shí)踐的反作用并不斷改善環(huán)境的狀況。

由此可見(jiàn)，該審計(jì)理論體系的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應(yīng)的命題體系。

審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)(或特征)是：(1)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)是現(xiàn)實(shí)事物(或關(guān)系)研究和抽象的結(jié)果，而不是先驗(yàn)的范疇；(2)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)是該體系中最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定，應(yīng)包含著往后發(fā)展的一切內(nèi)在的矛盾；(3)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的確立應(yīng)遵循邏輯與歷史一致的原則；(4)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)與理論體系邏輯終點(diǎn)是辯證統(tǒng)一的。

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論符合審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的(第2條和第4條)主要標(biāo)準(zhǔn)。一方面，審計(jì)理論體系各個(gè)要素包含了產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的內(nèi)容，圍繞著產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論而展開(kāi)，正是在這個(gè)意義上，我們說(shuō)產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論是審計(jì)理論體系的起始范疇，是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。另一方面，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論既是起點(diǎn)，又是終點(diǎn)，它們是辨證統(tǒng)一的。它是在契約各方產(chǎn)權(quán)利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要。而需要既是人類(lèi)歷史的起點(diǎn)，又伴隨著人類(lèi)社會(huì)歷史的始終，既無(wú)法排除，也無(wú)法擺脫，是人的基本屬性。也就是說(shuō)需要既是人的活動(dòng)動(dòng)機(jī)、最終目的的原始根據(jù)，也是人們度量一定活動(dòng)及其結(jié)果是否有價(jià)值，是否值得的最終尺度。

六、結(jié)論

以上以產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，以審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展為截面，以馬克思在《資本論》中確立邏輯起點(diǎn)的成功經(jīng)驗(yàn)為指導(dǎo)，對(duì)審計(jì)理論體系進(jìn)行了審視，得出了以下主要結(jié)論：

1產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論是一種多層次的審計(jì)動(dòng)因理論，它的內(nèi)容是：在有限理性和信息不對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，普遍存在契約各方產(chǎn)權(quán)利益的差異性，作為根本動(dòng)因是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，其潛在的利害沖突作為直接動(dòng)因轉(zhuǎn)化為對(duì)產(chǎn)權(quán)利益的破壞時(shí)，這種差異性便發(fā)生了質(zhì)的變化，從而促使利益相關(guān)者產(chǎn)生長(zhǎng)期監(jiān)督、協(xié)調(diào)利害沖突和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，于是審計(jì)也就產(chǎn)生了。由于這種多層次的審計(jì)動(dòng)因理論根源于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，由此產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)利益的差異性是其根本的驅(qū)動(dòng)力，我們稱(chēng)之為產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論。

2產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論是對(duì)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展研究和抽象的結(jié)果，而不是先驗(yàn)的范疇。

3產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論是審計(jì)動(dòng)因的本質(zhì)，而審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系中最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定。它聯(lián)系審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，涵蓋了審計(jì)理論和實(shí)踐系統(tǒng)中的“一切矛盾的萌芽”，審計(jì)理論體系中的要素審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)程序和方法、審計(jì)報(bào)告都是圍繞著產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論而展開(kāi)的，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論具有普遍性。

4審計(jì)的形成和發(fā)展的動(dòng)因是在契約各方產(chǎn)權(quán)利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要。

綜上所述，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論符合理論體系邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，故產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。