黃 敘

摘要:國務(wù)院常務(wù)會議決定,自2009年1月1日起,在我國所有地區(qū),所有行業(yè)推行“消費型增值稅”。其實增值稅改革一直被“千呼萬喚”,始終被人們所關(guān)注。在目前我國宏觀經(jīng)濟形式發(fā)生變化及當(dāng)前國際金融危機對我國實體經(jīng)濟影響的背景下,增值稅轉(zhuǎn)型對中小企業(yè)來說好處無窮。文章將著重分析增值稅轉(zhuǎn)型給中小企業(yè)帶來的影響,并提出中小企業(yè)如何應(yīng)對此次轉(zhuǎn)型并開展稅收籌劃的方法。

關(guān)鍵詞:增值稅改革;中小企業(yè);稅收籌劃

一、增值稅改革對中小企業(yè)的影響

自1994年我國實施了新的增值稅制以來,其改革始終為人們所關(guān)注。基于當(dāng)時的經(jīng)濟形勢,自引進增值稅到2008年底,我國采用了生產(chǎn)型增值稅。但考慮到生產(chǎn)型增值稅帶來的弊端及我國增值稅轉(zhuǎn)型在試點地區(qū)取得的顯著成效,加上轉(zhuǎn)型時機的成熟,國務(wù)院常務(wù)會議決定,自2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革;通過調(diào)高增值稅、營業(yè)稅起征點等政策在稅收上進一步促進中小企業(yè)的發(fā)展。

(一)針對中小企業(yè)實施消費型增值稅的具體措施

1、為降低從事小規(guī)模經(jīng)營的個體工商戶和中小企業(yè)的稅負,將增值稅小規(guī)模納稅人的征收率由原來零售業(yè)的4%和工業(yè)的6%一并下調(diào)至3%。

2、通過調(diào)高增值稅、營業(yè)稅起征點進一步促進中小企業(yè)的發(fā)展。

3、新增值稅暫行條例降低了小規(guī)模納稅人的認定標(biāo)準(zhǔn):從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元以下(含本數(shù));另外,除前一條規(guī)定以外的納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額在80萬元以下(含本數(shù))的屬于小規(guī)模納稅人。

4、小規(guī)模納稅人(除其他個人外)銷售自己使用的固定資產(chǎn)或銷售自己除固定資產(chǎn)以外的物品,分別按2%、3%的征收率征收增值稅。

5、修訂后的增值稅條例,將部分納稅額較大、財務(wù)核算制度健全的、財務(wù)人員符合要求的小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人,從而在更大范圍內(nèi)兼顧公平。

6、企業(yè)新購設(shè)備和原材料一樣,其進項稅額可抵扣,這一政策適用于全國所有行業(yè)。

7、為方便納稅人納稅申報,提高納稅服務(wù)水平,將納稅申報期限從10日延長至15日,納稅人進口貨物的納稅時間,由7日調(diào)至14日。

(二)增值稅轉(zhuǎn)型對中小企業(yè)的影響

1、對中小企業(yè)納稅額的影響。通過降低小規(guī)模納稅人的征收率,調(diào)高增值稅起征點等措施,能縮減稅基,使中小企業(yè)繳納的增值稅額減少,還會引起以增值稅作為稅基的城建稅和教育費附加的減少,進而降低稅收負擔(dān),緩減資金困難,為中小企業(yè)的發(fā)展提供有利條件。有研究報告顯示增值稅轉(zhuǎn)型,短期內(nèi)可為全國企業(yè)減負1233億元。以一家年銷售額為70萬元的小型加工企業(yè)為例,增值稅轉(zhuǎn)型前,企業(yè)每年要繳納增值稅4.2萬元,而轉(zhuǎn)型后只需繳納2.1萬,從中可節(jié)稅2.1萬元。但另一方面,考慮到轉(zhuǎn)型后,實際發(fā)生的抵退資金相應(yīng)地轉(zhuǎn)化為所得額。固定資產(chǎn)原值中不含增值稅,每期的折舊費減少,在銷售額不變的情況下,企業(yè)利潤總額增加,企業(yè)所得稅將增收。如假設(shè)甲企業(yè)購入一臺價值為100萬元的機器設(shè)備,增值稅17萬元。該設(shè)備可使用年限為10年,預(yù)計凈殘值為0,采用平均年限法計提折舊,所得稅稅率為25%。在生產(chǎn)型增值稅下,甲企業(yè)購進的設(shè)備不能抵扣增值稅,會計處理的固定資產(chǎn)價值額為117(100+17)萬元。在該設(shè)備正常使用壽命里,每年的折舊額是11.7萬元,該費用可沖銷利潤,即每年可使甲企業(yè)少繳所得稅2.925(11.7×25%)萬元,折算年金現(xiàn)值為2.925×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=17.972955萬元。在消費型增值稅下,甲企業(yè)購買設(shè)備的增值稅可作為進項稅抵扣。會計處理的固定資產(chǎn)價值為100萬元,在設(shè)備正常使用年限里,每年提折舊費10萬元,該折舊每年可使企業(yè)少繳所得稅10×25%=2.5萬元,折舊現(xiàn)值為2.5×6.1446=15.3615萬元。即實施增值稅轉(zhuǎn)型后,將使甲企業(yè)少繳增值稅17(100×17%)萬元,但多繳所得稅2.611455(17.972955-15.3615)萬元?？偟膩碚f,甲企業(yè)將少繳稅負14.388645(17-2.611455)萬元。

2、對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的影響。我國大部分高新技術(shù)企業(yè)屬于中小企業(yè),而增值稅轉(zhuǎn)型有助于鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展,提高企業(yè)生產(chǎn)效益和競爭力,促進產(chǎn)業(yè)投資,優(yōu)化固定資產(chǎn)投資結(jié)構(gòu),推動中小企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整,實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展方式從生產(chǎn)密集型向資本密集型的根本性轉(zhuǎn)變。

3、對財務(wù)報表中項目的影響。(1)對資產(chǎn)負債表的影響。固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項重要資產(chǎn),增值稅轉(zhuǎn)型之后,由于外購固定資產(chǎn)的進項稅額可抵扣,使固定資產(chǎn)的入賬價值減少。因此,其價值變動對企業(yè)總資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定影響,進而引起資產(chǎn)負債表內(nèi)相關(guān)項目的變動,如累計折舊、固定資產(chǎn)凈值和原價等。(2)對利潤表的影響。一方面,投資當(dāng)年,因新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全部抵扣,使當(dāng)年利潤劇增,但以后各年的利潤便不受增值稅影響。另一方面,由于增值稅轉(zhuǎn)型能刺激投資,財務(wù)費用可能因貸款增加而上升,折舊費用也因固定資產(chǎn)投資的增加而上升,從而抵消部分經(jīng)營收入和增值稅抵扣所帶來的利潤上升好處。企業(yè)之后各年的利潤狀況則取決于新增固定資產(chǎn)的投資回報與財務(wù)費用和折舊之間的關(guān)系。一些投資回收期較長的項目,一般會出現(xiàn)其利潤在投資初期不見上升,而投資中后期明顯上升。(3)對現(xiàn)金流量表的影響。直接影響:因投資當(dāng)年增值稅支付額的減少,經(jīng)營現(xiàn)金流從而有所上升;但以后各年的現(xiàn)金流會不再受增值稅的影響。間接影響:基于轉(zhuǎn)型刺激投資增加,使投資當(dāng)年的現(xiàn)金支出及融資現(xiàn)金流中的利息支付會增加。還有可能由于新增固定資產(chǎn),使凈經(jīng)營現(xiàn)金流入增加。而以后各年的現(xiàn)金流變動,由新增固定資產(chǎn)對經(jīng)營現(xiàn)金流入的增加與利息支付和債務(wù)償還所支出的融資現(xiàn)金流之差所決定。

4、其他方面的影響。(1)促進中小企業(yè)的發(fā)展和擴大就業(yè)。降低征收率,調(diào)高增值稅起征點等利好政策的出臺,能減輕中小企業(yè)的稅負,增強市場競爭力。對其發(fā)展創(chuàng)造有利條件,有利于企業(yè)提高投資熱情,加快設(shè)備更新,改造生產(chǎn)工藝,擴大生產(chǎn)規(guī)模,增加經(jīng)營種類,進而擴大就業(yè)。(2)對分配的影響。企業(yè)投資的增加,既能帶來收入與利潤的增加,也能導(dǎo)致企業(yè)支出的增加。企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況決定了利潤分配額。投資當(dāng)年,企業(yè)不會因為轉(zhuǎn)型而增加利潤分配,以后的各年度,企業(yè)的利潤分配會隨著現(xiàn)金流的增加而有所增加。(3)使中小企業(yè)會計核算發(fā)生變化。轉(zhuǎn)型后因增值稅可抵扣,固定資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化,該資產(chǎn)日后折舊額會隨之變化,進而影響到各期成本、收入、利潤。轉(zhuǎn)型后由于增值稅與所得稅此消彼長的關(guān)系,所得稅的核算和金額繳納也會受到影響。除此之外,企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況及資金時間價值等也會隨著增值稅抵扣額的變化而變化?？傊?轉(zhuǎn)型對企業(yè)會計核算的影響集中在會計政策的變化上,主要包括機器設(shè)備的計量方法、折舊政策和增值稅征納方法上。(4)對物價和競爭力的影響。中小企業(yè)稅負的降低,相應(yīng)提高消化原材料漲價成本的能力,降低生產(chǎn)成本,不僅不會推動物價上漲,反而會緩解物價上漲的矛盾。進而吸引消費,擴大市場份額,提高企業(yè)競爭力。總之,通過增值稅改革,中小企業(yè)將得到實惠。為中小企業(yè)減輕負擔(dān),遏制在當(dāng)前危機四伏的宏觀經(jīng)濟形勢下,中小企業(yè)面臨經(jīng)濟下滑甚至破產(chǎn)的危機,促使中小企業(yè)在困難形勢下謀求生存與發(fā)展。

二、中小企業(yè)應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅收籌劃方法

稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營管理水平提高的促進力。對增值稅進行有效的納稅籌劃,可以增強企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品和應(yīng)稅勞務(wù)的價格競爭力,進而增強企業(yè)的價值,增加銷量和市場份額,實現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化。

(一)納稅人身份的籌劃

從進項稅額看,一般納稅人的優(yōu)勢在于其進項稅額可以抵扣,而小規(guī)模納稅人不可抵扣,只能列入成本。從銷售看,因增值稅是價外稅,賣方在銷售時,既要向買方收取貨款,又要收取增值稅款,其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅款。即便收取的銷項稅款可以開出專用發(fā)票供供貨方抵扣,但對于一些不需要專用發(fā)票或不能抵扣進項稅額的買方而言,寧愿從小規(guī)模納稅人那進貨,尤其是在商品零售環(huán)節(jié)。如果企業(yè)增值額較大,而準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少,那么一般納稅人的稅負會重于小規(guī)模納稅人。一般納稅人的銷售額指不含稅銷售額,而小規(guī)模納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時,開出的是普通發(fā)票,取得的銷售收入是含稅銷售額。在此主要介紹增值率判斷法來判別。一般納稅人增值稅的計稅基礎(chǔ)是增值額,而小規(guī)模納稅人的增值稅以全部收入(不含稅)作為計稅基礎(chǔ)。在銷售價格相同的情況下,增值率的大小決定了稅負的高低。當(dāng)增值率達到某一數(shù)值(即無差別平衡點增值率)時,兩種納稅人的稅負便相等。增值率=(不含稅銷售額-可抵扣購進項目金額)÷不含稅銷售額×100%。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額=不含稅銷項額×增值率×增值稅率。小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率。當(dāng)兩者稅負相等時,則:增值率=征收率÷增值稅率,此值也就是無差別平衡點增值率。如當(dāng)稅率為17%,征收率為3%時,增值率平衡點=3%÷17%×100%=17.65%。即當(dāng)增值率為17.65%時,兩種納稅人稅負相同;當(dāng)增值率大于17.65%時,一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人,應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人;反之,當(dāng)增值率小于17.65%時,適宜選擇一般納稅人,主要原因是一般納稅人可以抵扣進項稅額,其稅負較輕。在非零售環(huán)節(jié),一些毛利率較高的企業(yè),小規(guī)模納稅人易通過降價達到盡可能高的利潤,同時,又可少納稅。如屬于小規(guī)模納稅人的商業(yè)企業(yè),征收率為3%,在計算應(yīng)納稅額時不許抵扣進項。假設(shè)其向消費者銷售價格為100元(含稅)的貨物,含稅進價為50元,不考慮消費稅,城建稅率為7%,教育費附加稅率為3%,則小規(guī)模納稅人銷售100元的貨物所取得的主營業(yè)務(wù)利潤=100÷(1+3%)-50-[100÷(1+3%)]×3%×(7%+3%)=97.09-50-0.29=46.8(元)。如果其他條件不變,只是該企業(yè)是一般納稅人,那么一般納稅人主營業(yè)務(wù)利潤=100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]-{100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]×17%}×(17%+3%)=85.47-42.74-7.82=34.91(元)。可見,銷售100元的貨物,小規(guī)模納稅人的主營業(yè)務(wù)利潤要多些。假設(shè)兩種納稅人的主營業(yè)務(wù)利潤相同,且不考慮其他差異,那么小規(guī)模納稅人便可以將貨物的含稅銷售價定得低些,從而獲得價格競爭力。在零售環(huán)節(jié),小規(guī)模納稅人按3%的征收率納稅,其不含稅收入較高,當(dāng)進銷差價達到一定程度時,其利潤可超過一般納稅人。

(二)混合銷售情況下的節(jié)稅技巧

很多中小企業(yè)的增值稅稅負高在混合銷售上。所謂混合銷售,就是指既有銷售行為(高稅率),又有服務(wù)行為(低稅率)的經(jīng)營業(yè)務(wù)。按照稅法規(guī)定,混合銷售把高低稅率的業(yè)務(wù)混在一起,企業(yè)要按高稅率納稅。為此,拆分企業(yè)組織結(jié)構(gòu),把銷售業(yè)務(wù)從服務(wù)業(yè)務(wù)中分離出來,單獨成立公司經(jīng)營,讓部分增值稅的高稅率降為營業(yè)稅的低稅率,從而減輕中小企業(yè)的稅負。

(三)其他方面的稅收籌劃方法

第一,中小企業(yè)對于客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票,但其是非增值稅一般納稅人的情況。中小企業(yè)可找稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票,或者對于一些即使獲得增值稅專用發(fā)票,但存在不能抵扣問題的客戶,如建筑安裝企業(yè)的客戶,中小企業(yè)可提前與客戶做好溝通、協(xié)調(diào)工作,說服其沒有必要獲得增值稅專用發(fā)票,從而降低成本以及避免偷稅風(fēng)險。第二,中小企業(yè)在固定資產(chǎn)投資環(huán)節(jié)進行稅收籌劃,不應(yīng)只注重它對所得稅影響,而應(yīng)充分認識到增值稅轉(zhuǎn)型給企業(yè)帶來的機遇,力求使固定資產(chǎn)投資額在稅基中得到最大限額的抵扣,同時,結(jié)合所得稅稅率的變化趨勢,合理選擇固定資產(chǎn)的投資時機與固定資產(chǎn)折舊年限和方法,進而實現(xiàn)企業(yè)綜合稅負最小化。第三,在年應(yīng)納增值稅總額不變時,綜合小企業(yè)可通過納稅籌劃實現(xiàn)稅負均衡或延遲納稅,從時間價值角度看,可降低企業(yè)現(xiàn)金流量的凈值,進而增加企業(yè)價值。

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(作者單位:四川師范大學(xué)成都學(xué)院)