代旭

傳統(tǒng)的審計服務曾經(jīng)在相當長的時間內(nèi),在會計師事務所的服務結構中占有絕對優(yōu)勢。但是由于上市公司丑聞不斷發(fā)生,尤其安然事件的爆發(fā),引起政府相關部門、廣大投資者、債權人及社會公眾對非審計服務是否影響審計獨立性這一問題的高度關注。本文介紹了非審計服務對審計獨立性的正面影響和負面影響,并結合我國的現(xiàn)實國情,對我國發(fā)展非審計服務進行了必要性與可行性分析,討論如何規(guī)范和發(fā)展我國非審計服務,如何保持注冊會計師審計獨立性,并著重論述了發(fā)展策略方面的問題。

審計獨立性的涵義

有關審計獨立性的內(nèi)涵,目前普遍接受的看法是由曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席希金斯提出來的。他指出,“注冊會計師必須擁有獨立性,實際上有兩種,即實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性?！睂嵸|(zhì)上的獨立,是要求注冊會計師與委托單位之間必須毫無利害關系,本質(zhì)上要求注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態(tài)度,一種發(fā)表審計意見時不屈服于外界壓力的精神狀態(tài)。形式上的獨立性,是對第三者而言的,即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。簡言之,就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的,三者之間是沒有任何聯(lián)系的。實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性結合起來構成審計獨立性的全部內(nèi)涵,二者缺一不可。

非審計服務對審計獨立性的影響分析

非審計服務對審計獨立性的正面影響

廣泛的服務范圍和領域能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。傳統(tǒng)的審計業(yè)務發(fā)展至今,職業(yè)競爭導致事務所己經(jīng)很難通過審計服務擴大收入,注冊會計師行業(yè)審計服務的收入越來越少,審計服務收入的減少勢必會影響到審計質(zhì)量。因為注冊會計師要生存就會考慮到成本—效益的權衡,沒有足夠資金保障,注冊會計師沒有辦法投入更多的精力到審計服務中,沒有資金進行更好的深造,這勢必會影響到審計服務的質(zhì)量,而注冊會計師非審計服務的收入剛好能夠彌補這些,可以為審計服務發(fā)展提供資金保障。

為審計客戶提供非審計服務,能加深會計師對客戶的深入了解,提高審計工作的效率和效果,縮短收集審計證據(jù)的時間,節(jié)約審計費用。事務所提供的審計服務與非審計服務雖然有本質(zhì)的區(qū)別,但從技術的角度看,兩者卻有一個非常重要的共同點,就是都要求審計師對客戶有深入的了解。例如,多年前委員會的報告就指出,管理咨詢能幫助會計師對客戶經(jīng)營運作和交易情況進行深入了解,能夠更有效地確認風險,選擇更為有效的審計程序,也能更有效主動地抵制來自客戶的壓力和被動的審計合謀。

非審計服務為審計服務分散風險。審計服務是一種準公共物品,注冊會計師提供審計服務時,服務的對象廣及社會公眾,一旦審計服務出現(xiàn)什么問題,任何一個人都可以指責注冊會計師。也就是說提供審計服務承擔的風險很大,尤其隨著電子信息技術的迅速發(fā)展,企業(yè)的管理經(jīng)營模式不斷變化,無紙化辦公,都給審計服務帶來了很多的挑戰(zhàn)與風險。

非審計服務對審計獨立性的負面影響

審計服務雙方利益的沖突。高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶形成財務依賴,進而導致注冊會計師與客戶發(fā)生意見分歧時放棄原則。有不少會計師事務所通過較低的初始審計定價,甚至在審計收費低于其審計成本的情況下,吸引大型客戶接受其為該客戶的財務報表進行審計。當與客戶建立經(jīng)常性業(yè)務關系后,通過收取較高的咨詢服務費用來彌補其審計費用的不足。這時,由于高額咨詢服務收入與低廉審計服務收費之間存在極大的關聯(lián)性,此時的非審計服務往往會影響注冊會計師從事審計業(yè)務時的獨立性。當非審計服務收費超過審計服務收費時,便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭,造成審計服務競爭力趨弱,注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務,對審計服務的質(zhì)量有一定影響。

注冊會計師的角色沖突?，F(xiàn)代控制論有一個著名的假設“人不能獨立評價自己的工作?！痹u價自我的工作是不可能沒有偏見的,當某一個注冊會計師個人對一家客戶同時提供審計服務和管理咨詢服務時,會出現(xiàn)自我評價的悖論。依據(jù)管理學原理,管理決策行為和管理決策評價應當做出必要的劃分,因為管理者很難客觀公正地評價自身決策行動的效果。類似的,管理咨詢服務可能會將注冊會計師置于企業(yè)的管理者位置,因而導致注冊會計師可能難以客觀地評價和判斷企業(yè)的業(yè)務活動及交易性質(zhì)。

注冊會計師的形象沖突。非審計服務在形式上可能對獨立性產(chǎn)生不利影響。公眾對注冊會計師獨立性的評價主要是關注形式上的獨立,形式上的獨立性取決于外界對會計師事務所和注冊會計師的一種主觀印象。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后,人們就會認為非審計服務比傳統(tǒng)的審計服務更重要,注冊會計師更重視非審計服務,甚至認為注冊會計師為了獲得提供非審計服務而犧牲審計服務的質(zhì)量,因此審計形式上的獨立性受到了損害。即使注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立,但如果公眾認為其偏袒了委托人,則審計結果即使再正確也是徒勞的。因為公眾只能通過觀察注冊會計師形式上是否獨立而決定是否信任其報告的信息。

通過分析非審計服務對審計獨立性正面影響和負面影響,我們可以看出,鑒證類非審計服務對審計獨立性的影響較小部分管理咨詢服務對獨立性的影響較大,基于美國等其他國家的“前車之鑒”,我們也應該重視其對審計獨立性的威脅,協(xié)調(diào)和處理好兩者之間的關系,防患于未然。

我國發(fā)展和規(guī)范非審計服務的建議

建立健全相關法律法規(guī),形成有序的審計市場

正如前文所述,《中華人民共和國注冊會計師法》對有礙審計獨立性的非審計業(yè)務所做的規(guī)定大多流于表面,規(guī)定過于籠統(tǒng),未明確規(guī)定不相容業(yè)務的具體范圍,執(zhí)行中存在很大的操作難度。此外,在調(diào)查過程中筆者發(fā)現(xiàn),很多事務所業(yè)務人員和企業(yè)管理人員并不明確管理咨詢服務的具體內(nèi)容,甚至將某些審計業(yè)務和管理咨詢服務混淆在一起,這不利于把握兩種業(yè)務的本質(zhì)。因此,我國應對各類非審計業(yè)務的不相容性進行詳細規(guī)定,同時建立和完善管理咨詢服務的概念框架。

對非審計服務的立法,應借鑒美國“法無明文禁止即自由,法無明文授權即禁止”的法治原則,對非審計服務予以禁止性和允許性的明確規(guī)定,尤其要加強對影響我國審計獨立性的非審計服務種類及其比重的研究,并對違法行為應承擔的行政責任、民事責任和刑事責任標準具體量化,以提高法律條文的清晰度和可理解性,減少違法行為的發(fā)生,并能提高執(zhí)法效率和效果。

加強對注冊會計師的誠信教育,提高注冊會計師的職業(yè)道德操守

職業(yè)道德建設是培養(yǎng)注冊會計師“抗威脅”能力的重中之重,注冊會計師要獲得社會的信賴,不能忽視全方位的誠信教育。只有加強誠信教育,才能夯實審計職業(yè)的精神基礎,促進職業(yè)的健康發(fā)展。目前我國會計師隊伍日益壯大,素質(zhì)不斷提高,但仍有些注冊會計師職業(yè)道德意識比較淡薄,所以要大力加強審計隊伍的職業(yè)道德教育,提高審計人員的道德修養(yǎng)。同時,要提高大家對職業(yè)道德準則內(nèi)涵的認識和理解,通過建設相應的社會機制來維護審計倫理道德。另外,要求注冊會計師在執(zhí)行非審計業(yè)務過程中,避免與客戶過于親密,不要參與對方的管理職能,嚴格區(qū)分注冊會計師的審計責任與管理當局的會計責任,以做到形式上和實質(zhì)上的真正獨立。

此外,應設立獨立監(jiān)督機構進行監(jiān)管。加強外部監(jiān)管的另一種途徑是成立專門的監(jiān)督機構,它負責監(jiān)督事務所的審計和非審計業(yè)務,監(jiān)督審計的獨立性,對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師有權進行處罰,這在一定程度上能保證注冊會計師在執(zhí)業(yè)時保持審計獨立性。

總之,我們應重視其對審計獨立性的威脅,協(xié)調(diào)和處理好兩者之間的關系,防患于未然。接著通過構建獨立性均衡分析框架,指出事務所在發(fā)展非審計服務時,要把握好非審計服務收費占向客戶收取的全部費用的比重這個度,努力在維護審計獨立性和尋求事務所長遠發(fā)展之間找到一個平衡點,促進國民經(jīng)濟健康發(fā)展。

(作者單位:中央財經(jīng)大學會計學院)