聶海蘭

摘要:資產(chǎn)減值問題一直是我國上市公司存在問題較多和備受爭議的問題,我國將資產(chǎn)減值列入會計準(zhǔn)則。該會計準(zhǔn)則的頒布有其積極的一面,但在操作過程中也有一定的難度。要想使資產(chǎn)減值問題真正落實(shí)到實(shí)處,重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。如果企業(yè)不誠信,即使技術(shù)再完美,也同樣容易被管理層繞過,而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。

關(guān)鍵詞:企業(yè);資產(chǎn);資產(chǎn)減值;固定資產(chǎn);會計準(zhǔn)則;可收回金額

資產(chǎn)減值問題一直是我國上市公司存在問題較多和備受爭議的問題,有關(guān)專家對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通過不同的方法和視角進(jìn)行了實(shí)證研究,較一致地得出了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行盈余管理的結(jié)論。他們通過對2001和2002兩年上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況的分析和實(shí)證研究,認(rèn)為存在某些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象,如通過巨額計提“一次虧足”和利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回防虧。尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯,巨虧公司多利用減值機(jī)會“一次虧足”,而微利公司當(dāng)年轉(zhuǎn)回數(shù)要大于當(dāng)年計提數(shù),利用減值準(zhǔn)備增加當(dāng)年利潤的現(xiàn)象突出。

據(jù)媒體報道,2002年,上市公司年報披露計提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家,有20家ST公司;各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家,有20家ST公司;同時,有10家ST公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度,上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的23%,僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備;2004年度年報也有類似現(xiàn)象。這說明了某些類型的上市公司通過計提減值準(zhǔn)備操縱利潤的嚴(yán)重程度,其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大,影響面寬,利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤也就占相當(dāng)大的比例。

在2006年2月,我國借鑒國際會計準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值內(nèi)容的基礎(chǔ)上,充分考慮我國的國情,公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》,將“資產(chǎn)減值”作為一個單獨(dú)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行列示,完整給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法,明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認(rèn)、計量與披露等具體問題。其頒布對會計信息質(zhì)量的提高必將起到積極的促進(jìn)作用。

第一,限定了適用資產(chǎn)的內(nèi)容。一是引入了“資產(chǎn)組”和“資產(chǎn)組合”的概念。新準(zhǔn)則充分借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法,在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時,對于那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試,計算并確認(rèn)減值損失。二是引入了“企業(yè)總部資產(chǎn)”的概念。總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn),難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可收回金額,然后與相應(yīng)資產(chǎn)賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

第二,擴(kuò)大適用范圍規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”,特別規(guī)定的減值處理,主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回,以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值的情況。

第三,在減值跡象判斷上更加明確。一是明確了方法,準(zhǔn)則給出了7條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),包括資產(chǎn)的市價跌幅明顯高于正常使用而預(yù)計的下跌等。如果企業(yè)資產(chǎn)存在上述減值跡象,則應(yīng)按照準(zhǔn)則要求估計其可收回金額,并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,反之不用。二是明確了資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定時間。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日就應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)負(fù)債表日的規(guī)定說明了企業(yè)只要對外報送會計報表,就應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值跡象,以便確定是否計提減值損失,這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提減值準(zhǔn)備而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象。三是明確了標(biāo)準(zhǔn),“如不存在減值跡象,不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。

第四,取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價值法。新準(zhǔn)則規(guī)定,對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù),企業(yè)每年至少必須進(jìn)行一次減值測試。而且在確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失之前,應(yīng)當(dāng)自購買日按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r值難以可靠計量的,也可以按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。只要有活躍市場,存在公允價值,就可以使用公允價值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價值,就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。

此外,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下可收回金額的計量原則更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計算等分別進(jìn)行較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。而且規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)就是除特殊資產(chǎn)項(xiàng)目(如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等)外,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

但是,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的執(zhí)行面臨著如下難題:

第一,資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量難度大。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn),只要資產(chǎn)發(fā)生減值,即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時,就予以確認(rèn),然而,要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全,使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)。二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后,由于技術(shù)更新、市價下跌等原因,會發(fā)生價值貶值,對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力,需多個部門協(xié)同認(rèn)定,甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定,不僅難度大,而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

第二,未來現(xiàn)金流量的預(yù)測困難。企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是非常困難的,尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限超過5年時,其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。因此,未來現(xiàn)金流量的預(yù)計應(yīng)該合理的根據(jù)和管理部門已經(jīng)批準(zhǔn)的最后預(yù)算或預(yù)測等基礎(chǔ)上,企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長率,除非有證據(jù)表明,遞增的增長率是合理的。預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計未來現(xiàn)金流量中考慮到。對依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。如果已預(yù)測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時間范圍,那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預(yù)測值時,應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

第三,折現(xiàn)率難以選擇?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第13條規(guī)定:折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的,估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價值,息稅前無風(fēng)險報酬率以及資金成本,企業(yè)的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素,所以,要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。折現(xiàn)率的應(yīng)用上,包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量:包括實(shí)際債務(wù)利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量;以貸款利率等一些年利率進(jìn)行折現(xiàn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

要想利用好資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,需完善的幾個方面:

第一,提高會計人員的素質(zhì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量和確認(rèn)對會計人員的綜合素質(zhì)的要求比較高,除了具有清晰的會計專業(yè)知識外,還需要使用其他多學(xué)科技術(shù),綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此,在實(shí)際運(yùn)行過程中必須通過各種方式進(jìn)行會計人員的培訓(xùn),在會計人員的素質(zhì)提高方面下功夫。

第二,必須從法規(guī)上為資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的執(zhí)行凈化環(huán)境。我國目前由于《公司法》、《證券法》等法規(guī)將3年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上市的依據(jù)之一,這使得企業(yè)使出渾身解數(shù)保證其上市的資格,可以說標(biāo)準(zhǔn)的過于剛性化在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)濫用資產(chǎn)減值會計。要使資產(chǎn)減值不作為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行利潤平滑的手段,必須從法規(guī)上為資產(chǎn)減值的執(zhí)行凈化環(huán)境,使企業(yè)由目前的關(guān)注利潤表真正向關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移。

第三,健全公司治理結(jié)構(gòu)。從內(nèi)部抑制盈余管理目前,上市企業(yè)普遍存在著大股東相對集權(quán),中小股東獨(dú)立于企業(yè)外部的現(xiàn)象。《公司法》規(guī)定:各機(jī)構(gòu)之間要起到相互制約的作用,但現(xiàn)時看來,并沒有發(fā)揮作用,董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè),內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。經(jīng)理控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。經(jīng)理可以根據(jù)自己的需要,操縱財務(wù)報告的編制,提供虛假會計信息。因此,要防范利潤操控,就必須進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu),真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的相互制約機(jī)制,協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)的作用,從內(nèi)部著手,有效地遏制住盈余管理的發(fā)生。

第四,要加強(qiáng)獨(dú)立審計的外部監(jiān)督。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計,存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間,發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理,應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計師職責(zé),使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能,并且盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計程序,努力通過注冊會計師的獨(dú)立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。尤其注意加強(qiáng)對資產(chǎn)組減值的審計。

其實(shí)資產(chǎn)減值的背后,不光是準(zhǔn)則因素,更重要的是制度因素。要企業(yè)真實(shí)地計提資產(chǎn)減值,一方面是技術(shù)問題,有賴于公允價值的研究,因?yàn)樗峁┮环N客觀的標(biāo)準(zhǔn);但另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。如果企業(yè)不誠信,即使技術(shù)再完美,也同樣容易被管理層繞過,而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。但就資產(chǎn)減值會計規(guī)范本身而言,它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問題,公司治理和管理者誠信問題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而,即使只是減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)也還是難以確定的,因?yàn)槟壳肮蕛r值的研究尚不完善,比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格,要么可以確定但成本很高。因此對于這個難度系數(shù)很高的問題,不可能光靠這一項(xiàng)規(guī)范就可以解決,它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持以及外部有關(guān)部門的監(jiān)督。

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(作者單位:鹽城市第四中學(xué))