[摘 要] 從2006年我國(guó)新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下稱《準(zhǔn)則》）與1992年的《準(zhǔn)則》比較，在內(nèi)容上進(jìn)行了許多革新，致力于從整體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在與國(guó)際慣例接軌的同時(shí)保持了自身特色，相比舊準(zhǔn)則而言有很大的進(jìn)步，尤其是對(duì)于“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則在新《準(zhǔn)則》中貫穿始終，得到了充分的體現(xiàn)。本文主要論述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)質(zhì)和形式的處理。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)質(zhì) 形式

2006年2月15日財(cái)政部頒布的《準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。這一條就是要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息不應(yīng)該只是其表面形式，而應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這項(xiàng)原則簡(jiǎn)單地講就叫做“實(shí)質(zhì)重于形式”。

一、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的體現(xiàn)

新準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)條件的表述更注重把握交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)。

1.在資產(chǎn)確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。判斷某一項(xiàng)資源是否為企業(yè)資產(chǎn)，通常以是否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，這比較容易理解。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果沒(méi)有擁有其所有權(quán)，但能夠控制它，也應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)的資產(chǎn)。最典型的交易事項(xiàng)就是融資租入固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，從法律的角度看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期長(zhǎng)，接近租賃資產(chǎn)的使用壽命，承租方控制該項(xiàng)資產(chǎn)的使用，獲得資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也承擔(dān)了資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，從本質(zhì)上看該資產(chǎn)應(yīng)該屬于承租方。因此，承租方將融資租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

2.在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《準(zhǔn)則》第四條規(guī)定，商品銷售收入同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠計(jì)量；四是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從以上收入確認(rèn)的條件可以看出，能否確認(rèn)為收入關(guān)鍵是要看其體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是所表現(xiàn)的形式。比如，對(duì)于有退貨選擇權(quán)的商品銷售，如果不能合理估計(jì)退貨可能性的，即使商品已經(jīng)發(fā)給買方，但風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然沒(méi)有轉(zhuǎn)移，所以發(fā)出商品時(shí)沒(méi)有確認(rèn)收入，待退貨期滿買方不退貨時(shí)方可確認(rèn)收入。

3.在費(fèi)用確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《準(zhǔn)則》中借款費(fèi)用資本化或是費(fèi)用化，遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則。準(zhǔn)則第五條規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。由此可見(jiàn)，借款費(fèi)用資本化開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是關(guān)注借款費(fèi)用的發(fā)生是否與購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)有直接的關(guān)聯(lián)，只有將籌集的資金真正用到購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的活動(dòng)中，才能將借款費(fèi)用資本化。準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的體現(xiàn)

“實(shí)質(zhì)重于形式”不僅在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)方面得到體現(xiàn)，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面也得到貫徹?！稖?zhǔn)則》提出了五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)要素的具體情況，按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。

1.對(duì)于延期付款購(gòu)入資產(chǎn)的計(jì)量

超過(guò)正常信用條件延期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所以，資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)該以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款和購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在付款信用期內(nèi)視為借款費(fèi)用，按實(shí)際利率法分期攤銷。站在銷貨方的角度也類似，采用延期收款銷售的，超過(guò)正常的信用期限，實(shí)質(zhì)上也具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入的金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在約定的收款期限內(nèi)作為利息收益按實(shí)際利率法分期攤銷。

2.對(duì)于企業(yè)合并的計(jì)量

《準(zhǔn)則》根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的具體情況，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由于合并各方在合并前后均屬于同一方控制或者相同的多方控制，所以，對(duì)于控制方而言，只是將其控制范圍內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)由一方轉(zhuǎn)移到另一方而已，對(duì)控制方的影響并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變，不是一種真正的交易，視同合并各方的資產(chǎn)重新組合。所以合并雙方以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并視同一種公平、正常的交易行為，合并各方在合并中的交易價(jià)格一般以市價(jià)作為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理，可以視同公允價(jià)格，所以合并雙方以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

3.對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量

《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以公允價(jià)值或以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，取決于交換是不是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則采用換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬成本；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量，則采用換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬成本。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入換出資產(chǎn)，不確認(rèn)損益。

三、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)報(bào)告中的體現(xiàn)

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)負(fù)債表中的體現(xiàn)

在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類項(xiàng)目按照流動(dòng)性大小分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)分別列示。對(duì)于打算在一年內(nèi)出售的“可供出售金融資產(chǎn)”、一年內(nèi)到期的“持有至到期投資”、一年內(nèi)到期的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，從其表面形式看是非流動(dòng)資產(chǎn)，但由于變現(xiàn)時(shí)間在一年內(nèi)，本質(zhì)上不再屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，所以，應(yīng)該從非流動(dòng)資產(chǎn)中分離出來(lái)，在流動(dòng)資產(chǎn)的最后一個(gè)項(xiàng)目“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中列示。同樣地，負(fù)債類項(xiàng)目也按照償還時(shí)間長(zhǎng)短分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。對(duì)于一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期應(yīng)付款、一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款、一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券，由于其償還的期限已經(jīng)在一年內(nèi)，本質(zhì)上就是流動(dòng)負(fù)債，所以應(yīng)該從非流動(dòng)負(fù)債中分離出來(lái)，列示于流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下的“一年內(nèi)到期的流動(dòng)負(fù)債”。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則在利潤(rùn)表中的體現(xiàn)

新頒布的《準(zhǔn)則》，對(duì)投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量引入了公允價(jià)值模式，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。例如，公司為了短期獲利購(gòu)入股票10萬(wàn)元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為12萬(wàn)元，站在該時(shí)點(diǎn)看，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上獲利2萬(wàn)元，列示于利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以12萬(wàn)元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利2萬(wàn)元，列示于利潤(rùn)表“投資收益”項(xiàng)目中。由此可見(jiàn)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表的損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤(rùn)表分設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

3.實(shí)質(zhì)重于形式的原則在現(xiàn)金流量表中的體現(xiàn)

現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。企業(yè)的現(xiàn)金流量按其性質(zhì)分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量三大類分別列報(bào)。在劃分現(xiàn)金流量的歸屬類別時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)作判斷。常見(jiàn)容易誤分的交易或者事項(xiàng)有以下幾項(xiàng)：第一，企業(yè)支付給職工的工資及其福利費(fèi)，一般情況下在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目列示，但支付給在建工程人員的工資及其福利費(fèi)，其實(shí)質(zhì)是為購(gòu)建固定資產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的，所以，應(yīng)該在“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。第二，融資租入固定資產(chǎn)所支付的租金，表面形式是購(gòu)建固定資產(chǎn)，但其本質(zhì)是融資行為，支付的租金應(yīng)該在“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。第三，流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生損失獲得的賠償導(dǎo)致的現(xiàn)金流入，應(yīng)該列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；而固定資產(chǎn)發(fā)生損失獲得的賠償導(dǎo)致的現(xiàn)金流入，應(yīng)該列入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”有關(guān)項(xiàng)目。第四，罰款收支導(dǎo)致的現(xiàn)金流入或者流出，列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”，捐贈(zèng)發(fā)生的現(xiàn)金流入或者流出，列入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”。

4.實(shí)質(zhì)重于形式的原則在合并報(bào)表中的體現(xiàn)

《準(zhǔn)則》第六條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。準(zhǔn)則第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。由此可見(jiàn)，判斷一個(gè)企業(yè)能否控制另一個(gè)企業(yè)，不僅僅以擁有過(guò)半股權(quán)或者表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，而是看是否能實(shí)質(zhì)控制被投資企業(yè)。

四、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平，把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

“實(shí)質(zhì)重于形式”原則貫穿著會(huì)計(jì)核算的始終，透過(guò)表面形式，反映交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)，才能有效地提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，才能真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而向會(huì)計(jì)信息使用者提供與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象復(fù)雜多變，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，要把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，貫徹好“實(shí)質(zhì)重于形式”，必須提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

1.加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)

職業(yè)判斷能力與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)直接相關(guān)，加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，是提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的核心。首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟悉掌握現(xiàn)行的各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度，認(rèn)真研讀財(cái)政部新頒布的《準(zhǔn)則》，充分地理解和掌握準(zhǔn)則的基本理念和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理原則，提高業(yè)務(wù)理論水平；其次，了解、熟悉相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)，包括企業(yè)管理、稅收法規(guī)、行業(yè)特點(diǎn)等，提高自身綜合素質(zhì)。

2.養(yǎng)成主動(dòng)思考的習(xí)慣

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直沿用會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了明確的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)各科目的內(nèi)涵、核算內(nèi)容，以及賬務(wù)處理方法做了具體而詳細(xì)的解釋，會(huì)計(jì)人員只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定做簡(jiǎn)單的是非判斷。這種制度規(guī)范會(huì)計(jì)工作的行為使得會(huì)計(jì)人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。2006年頒布的《準(zhǔn)則》將逐步替代現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)會(huì)計(jì)制度而言，比較抽象，對(duì)于交易或者事項(xiàng)沒(méi)有具體的核算方法，只規(guī)定了相應(yīng)的處理原則。另外，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員只能在充分理解和把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的基礎(chǔ)上，才能應(yīng)對(duì)新業(yè)務(wù)的處理。

3.加強(qiáng)職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)行為，給了會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷空間。會(huì)計(jì)人員不僅要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較強(qiáng)的政策觀念和職業(yè)道德水平。只有這樣，會(huì)計(jì)人員在作出職業(yè)判斷時(shí)，才能實(shí)事求是、客觀公正，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、有效。

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