[摘 要] 網(wǎng)絡(luò)及電子商務(wù)的普及，虛擬企業(yè)的日益增加，使得企業(yè)的運(yùn)作機(jī)制發(fā)生了根本性改變，作為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)控的審計(jì)機(jī)構(gòu)，面臨著越來越大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)就需要建立起一套與網(wǎng)絡(luò)環(huán)境相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)與控制制度來對(duì)企業(yè)的行為加以監(jiān)控。

[關(guān)鍵詞] 網(wǎng)絡(luò)環(huán)境 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 控制

在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代里，越來越多的企業(yè)紛紛上網(wǎng)并開展網(wǎng)絡(luò)交易，同時(shí)又有大量的虛擬企業(yè)和網(wǎng)絡(luò)公司出現(xiàn)在市場(chǎng)上。這些企業(yè)在進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易、發(fā)布網(wǎng)絡(luò)信息的同時(shí)，又迫使記錄交易的會(huì)計(jì)工作走向網(wǎng)絡(luò)化。因此，這一系統(tǒng)列環(huán)境的變化給傳統(tǒng)審計(jì)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。審計(jì)工作不再是單一地對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見，而是要對(duì)承載著電子數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和合法性等進(jìn)行鑒證。

一、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)等被置于到開放的環(huán)境中，多數(shù)業(yè)務(wù)活動(dòng)由原來傳統(tǒng)交易方式改變?yōu)橥ㄟ^網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易和結(jié)算，同時(shí)要求交易處理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)也是以無痕的電子數(shù)據(jù)為依據(jù)，以實(shí)時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件為賬務(wù)處理主要手段，這使得在審計(jì)時(shí)，必須對(duì)電子數(shù)據(jù)所帶來的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，結(jié)合工作目標(biāo)估計(jì)最大可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并合理分配風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域和工作重點(diǎn)，從而達(dá)到對(duì)審計(jì)工作的成果做出合理保證。

在2006年2月我國(guó)新頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

(1)電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，一旦用戶非法透過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡；計(jì)算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯(cuò)誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會(huì)造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符。另外，網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，可能會(huì)使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯(cuò)誤，雖然從多數(shù)會(huì)計(jì)軟件看，對(duì)數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計(jì)還是比較慎密的。但對(duì)集成化程度較高的企業(yè)級(jí)管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡人意。

(2)電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計(jì)線索的可能性。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報(bào)表的自動(dòng)生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計(jì)線索不復(fù)存在，為審計(jì)師追查審計(jì)線索帶來了極大困難。

(3)財(cái)務(wù)軟件的有效控制有限，存在錯(cuò)漏及不一致的可能性。計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制賬、證、表的相互平衡，可能掩蓋了人工錄入的錯(cuò)漏，同時(shí)從不同系統(tǒng)入口錄入到電腦，雖通過出納系統(tǒng)實(shí)時(shí)地審核，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步；對(duì)于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實(shí)時(shí)同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。

2.檢查風(fēng)險(xiǎn)

(1)財(cái)務(wù)軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對(duì)賬戶或交易的重大實(shí)質(zhì)性測(cè)試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺(tái)的遷移，難以從往年賬套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計(jì)師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計(jì)效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險(xiǎn)。

(2)內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測(cè)試的可能性。在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融匯于財(cái)務(wù)軟件之中，肉眼無法覺察，這就要求審計(jì)師有必要設(shè)計(jì)一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整的、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測(cè)試軟件的控制能力。而很多審計(jì)軟件目前還未達(dá)到這樣的要求，審計(jì)軟件在設(shè)計(jì)開發(fā)過程中由于本身的不完善等原因也會(huì)造成風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)軟件與會(huì)計(jì)電算化軟件之間的接口不完全一致，數(shù)據(jù)不能完全導(dǎo)出，這也給審計(jì)人員的檢查帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。

二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

1.利用新的審計(jì)技術(shù)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，正是由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，如果審計(jì)技術(shù)只是一味地按照原有的方法來進(jìn)行，勢(shì)必會(huì)給審計(jì)帶來致命的打擊，因此，審計(jì)的技術(shù)手段也要發(fā)生相應(yīng)的改變，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(1)審計(jì)證據(jù)取證技術(shù)。對(duì)審計(jì)人員來說，現(xiàn)在并不是沒有可以提供使用的取證技術(shù)，而是如何針對(duì)具體的審計(jì)目標(biāo)和系統(tǒng)指標(biāo)，適當(dāng)?shù)剡x擇或組織取證技術(shù)，諸如利用審計(jì)軟件，即通過通用或?qū)Ｓ玫膶徲?jì)軟件來檢查系統(tǒng)的控制，或者采用測(cè)試數(shù)據(jù)法、平行模擬法等，利用計(jì)算機(jī)把測(cè)試數(shù)據(jù)送進(jìn)被審計(jì)系統(tǒng)，建立審計(jì)模擬系統(tǒng)，運(yùn)用用戶的數(shù)據(jù)，把它的結(jié)果與系統(tǒng)產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行比較，取得審計(jì)證據(jù)，這樣可以保證審計(jì)證據(jù)的完整和真實(shí)。

(2)采用網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行聯(lián)機(jī)在線處理，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，最大限度地減少重復(fù)輸入和重復(fù)計(jì)算。數(shù)據(jù)處理的聯(lián)機(jī)時(shí)代，使很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不再留下手工憑證，使得審計(jì)線索大量減少，使傳統(tǒng)手工審計(jì)方法難以發(fā)現(xiàn)問題所在，無法保證審計(jì)質(zhì)量。因此只有實(shí)施網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)，才能從根本上解決這一問題。網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)要求審計(jì)人員的網(wǎng)絡(luò)與被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)互相聯(lián)通，直接調(diào)用被審單位系統(tǒng)或數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，達(dá)到審計(jì)目的。網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代將成為審計(jì)發(fā)展的一個(gè)必然趨勢(shì)。

(3)電子表格分析技術(shù)。審計(jì)人員可以利用電子表格軟件的各項(xiàng)輔助軟件對(duì)電子資料進(jìn)行審計(jì)處理。電子表格的單元可以填寫公式，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成相應(yīng)的計(jì)算，單元間可通過鏈接實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的同步修改。電子表格以行和列構(gòu)成。行和列的交點(diǎn)稱為單元，單元內(nèi)可以包含數(shù)據(jù)，或公式。單元間可互相鏈接來實(shí)現(xiàn)同步修改。近年來，電子表格的功能也隨技術(shù)的進(jìn)步在不斷增強(qiáng)。這不僅能提高審計(jì)人員的工作效率，還能進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(4)數(shù)據(jù)提取技術(shù)。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，審計(jì)數(shù)據(jù)來源于網(wǎng)絡(luò)化的數(shù)據(jù)服務(wù)器或其他大型機(jī)等，將這些數(shù)據(jù)提取到審計(jì)人員機(jī)上完成數(shù)據(jù)的分析工作，就需要運(yùn)用數(shù)據(jù)提取技術(shù)。數(shù)據(jù)提取的具體方法視具體系統(tǒng)而定，常用的方法是利用通用的審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)提取功能，定義所需的數(shù)據(jù)，然后把相應(yīng)的數(shù)據(jù)復(fù)制到指定的機(jī)子上；另一種數(shù)據(jù)提取的方法是利用ODBC（開放式數(shù)據(jù)互聯(lián)），數(shù)據(jù)提取技術(shù)的優(yōu)點(diǎn)是將數(shù)據(jù)提取到個(gè)人機(jī)子上避免占用大型機(jī)的運(yùn)算數(shù)據(jù)、實(shí)現(xiàn)離線審計(jì)，從而獲得高的效率和效益。但也要注意的是，在提取過程中，提取到的數(shù)據(jù)可能缺乏完整性和時(shí)效性，此時(shí)要注意與審計(jì)證據(jù)取證技術(shù)結(jié)合起來使用。

2.利用制度約束來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

雖然在審計(jì)技術(shù)上可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但這也只是相對(duì)的，由于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的復(fù)雜化，還需要我們?cè)谶M(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過制度上的一些約束來進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便于更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)。

(1)加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的審查。內(nèi)部控制制度是審計(jì)的基礎(chǔ)，為了確定這個(gè)基礎(chǔ)是否扎實(shí)，即內(nèi)部控制制度是否健全、有效，審計(jì)人員就必須對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查。在分析和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位系統(tǒng)內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)遵循以下步驟：一是調(diào)查分析系統(tǒng)可能存在的錯(cuò)誤類型和非法行為；二是明確預(yù)防或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤應(yīng)有的內(nèi)部控制；三是分析被審計(jì)單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否充分；四是分析被審單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制措施是否有效。只有充分審查以保證內(nèi)部控制制度的完善和有效，才能減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(2)完善網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的法律環(huán)境。作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)服務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)首先要充分利用和維護(hù)已有的適應(yīng)于自己的法律體系，作為維系共同利益的法律屏障，這些法律主要包括刑法、民法等；其次，審計(jì)服務(wù)由于要處處體現(xiàn)其獨(dú)立性，有其自身的特征。新的審計(jì)準(zhǔn)則就做到了既有獨(dú)創(chuàng)的一面，又有沿襲傳統(tǒng)的一面，它不僅規(guī)范了以審計(jì)企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)為中心的一整套制度，以及電子版本的業(yè)務(wù)約定書、審計(jì)報(bào)告等電子文件，而且還沿襲了傳統(tǒng)的審計(jì)獨(dú)立性、客觀公正，以及審計(jì)的職業(yè)道德等內(nèi)容。

(3)根據(jù)新的準(zhǔn)則及相關(guān)制度開發(fā)出實(shí)用高效的審計(jì)軟件。新的審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)開始實(shí)行，為了給計(jì)算機(jī)審計(jì)打開通道，就必須根據(jù)最新制度不斷研究開發(fā)審計(jì)軟件。在數(shù)據(jù)采集方面，要求這種軟件能夠容易訪問被審計(jì)單位不同介質(zhì)、不同編碼、不同數(shù)據(jù)類型的數(shù)據(jù)庫(kù)，從中采集審計(jì)所需的原始數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)分析方面，在現(xiàn)有審計(jì)軟件功能的基礎(chǔ)上進(jìn)一步開發(fā)新的分析工具。

(4)提高審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)素質(zhì)。目前提高審計(jì)人員計(jì)算機(jī)素質(zhì)可以采取以下措施：一是大力加強(qiáng)審計(jì)人員計(jì)算機(jī)技能的培訓(xùn)力度。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行中級(jí)、高級(jí)的培訓(xùn)，將培訓(xùn)的內(nèi)容深化并拓寬。二是將計(jì)算機(jī)知識(shí)和審計(jì)知識(shí)融會(huì)貫通，計(jì)算機(jī)技能與審計(jì)思路的結(jié)合，培養(yǎng)既懂計(jì)算機(jī)又懂會(huì)計(jì)和審計(jì)的復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)人員。三是要建立各類培訓(xùn)的跟蹤反饋機(jī)制，分析通過培訓(xùn)后在實(shí)際業(yè)務(wù)中發(fā)揮的效用，及時(shí)檢驗(yàn)培訓(xùn)的效果。四是建立計(jì)算機(jī)審計(jì)的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)計(jì)算機(jī)應(yīng)用中有創(chuàng)新的人員和對(duì)利用計(jì)算機(jī)審查出問題的人員予以獎(jiǎng)勵(lì)。

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