[摘 要] 新制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以與國(guó)際趨同為標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)容更加完善，可操作性更強(qiáng)，大大壓縮了利用借款費(fèi)用資本化來(lái)虛增當(dāng)期利潤(rùn)的空間。使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的步伐向前邁出了實(shí)質(zhì)性一步。新準(zhǔn)則自2007年1月1日起，在上市公司范圍內(nèi)施行。本文就新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的主要變化及對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響進(jìn)行了比較分析：首先闡述了新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化，然后分析了執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，最后提出執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)該注意的問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 借款費(fèi)用 會(huì)計(jì)報(bào)表 資本化 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下稱新準(zhǔn)則）是隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善，在修訂舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，總結(jié)舊準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題而產(chǎn)生的。新準(zhǔn)則自2007年1月1日起，在上市公司范圍內(nèi)施行。新制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以與國(guó)際趨同為標(biāo)準(zhǔn)，使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的步伐向前邁出了實(shí)質(zhì)性一步。

一、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化

1.擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍

原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，即只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化。而新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，不僅僅包括固定資產(chǎn)，也包括生產(chǎn)周期長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，生產(chǎn)資金占用多，而且借款金額巨大，對(duì)這類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，將其計(jì)入存貨成本中，在存貨銷售時(shí)得到補(bǔ)償，更符合配比原則。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施，在短期內(nèi)會(huì)提高這些企業(yè)的業(yè)績(jī)。

2.擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍

新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括了為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的借款，只要符合資本化條件的均可予以資本化。借款費(fèi)用資本化中借款范圍的擴(kuò)大，使得在固定資產(chǎn)建造過(guò)程中占用了一般借款的企業(yè)，其一般借款的利息費(fèi)用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本，從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少。毫無(wú)疑問(wèn)，這將使這類企業(yè)在借款費(fèi)用資本化當(dāng)期利潤(rùn)上升，并使企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長(zhǎng)的期間內(nèi)隨著折舊的計(jì)提而利潤(rùn)下降。

3.借款利息資本化金額的計(jì)算有所差別

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，借款利息資本化金額的計(jì)算方法是不變的，即每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，包括計(jì)算截至資產(chǎn)負(fù)債表日的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)、計(jì)算資本化率和利息資本化金額。不同的是新準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。如占用了一般借款的，原準(zhǔn)則規(guī)定一般借款的借款費(fèi)用可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間直接計(jì)入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過(guò)專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

4.計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同

新借款費(fèi)用準(zhǔn)則計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不考慮借款費(fèi)用扣除用于短期投資所獲得的投資收益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許借款費(fèi)用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)支出前，用作臨時(shí)性投資。此種境況下，在確定本期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，將獲得的投資收益從發(fā)生的借款費(fèi)用中減去。比如說(shuō)，計(jì)算專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用時(shí)，要按全部借款費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

5.折價(jià)或溢價(jià)的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容

新借款費(fèi)用準(zhǔn)則原準(zhǔn)則對(duì)折價(jià)或溢價(jià)的攤銷方法有所調(diào)整，原規(guī)定是如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對(duì)資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷，這樣減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

6.輔助費(fèi)用的資本化及其金額

新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)輔助費(fèi)用的資本化及其金額有所變化。原準(zhǔn)則規(guī)定，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，例如，銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。而新準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1.可能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)

執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則可能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴(kuò)大將減少費(fèi)用資本化當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)而提高當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則可予以資本化的資產(chǎn)范圍，不僅包括固定資產(chǎn)，也包括生產(chǎn)周期長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等，這將使生產(chǎn)周期長(zhǎng)的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，生產(chǎn)資金占用多，而且借款金額巨大，對(duì)這類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，將其計(jì)入存貨成本中，在存貨銷售時(shí)得到補(bǔ)償，更符合配比原則。如2006年度，華能國(guó)際按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并凈利潤(rùn)為55.50億元、在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的凈利潤(rùn)則上升到68.89億元，其中僅“借款費(fèi)用資本化”一項(xiàng)差異因素就高達(dá)2.2億元。對(duì)于那些有息負(fù)債規(guī)模巨大的上市公司來(lái)講，如房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響，提高公司業(yè)績(jī)。如中國(guó)石化日前公布的2006年報(bào)顯示，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，“一般性借款費(fèi)用資本化”因素調(diào)增期初股東權(quán)益高達(dá)26.36億元。 因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施，在短期內(nèi)會(huì)提高這些企業(yè)的業(yè)績(jī)。

2.更能公允地反映企業(yè)固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)和存貨等的取得成本

執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則更能公允地反映企業(yè)固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)和存貨等的取得成本。新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍不僅包括專門借款，還包括一般借款，同時(shí)對(duì)其計(jì)算資本化金額的借款費(fèi)用作出了具體的規(guī)定。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)借款不僅包括專門借款，也包括一般借款，而絕大多數(shù)的借款其實(shí)都是用來(lái)取得長(zhǎng)期資產(chǎn)的，它們占用了大量的資金，形成較高的借款費(fèi)用。因此，將借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款，更能公允地反映企業(yè)對(duì)需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

3.輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理更符合實(shí)際成本原則

執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理更符合實(shí)際成本原則。對(duì)于因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理新舊準(zhǔn)則差異不是太大。主要不同點(diǎn)在于專門借款的輔助費(fèi)用在新準(zhǔn)則中規(guī)定可以資本化時(shí)未考慮其金額的大小不同可分別處理。這是由于專門借款的輔助費(fèi)用與可予以資本化的資產(chǎn)購(gòu)建具有直接的因果關(guān)系，將其在資本化期間計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，更符合實(shí)際成本原則。

三、執(zhí)行新借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)該注意的問(wèn)題

1.明確界定和強(qiáng)化費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了利息資本化的開始、暫停和停止的原則，界定了資本化期間，即從借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)到停止資本化的時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用停止資本化的界線規(guī)定得非常清楚。

對(duì)于借款費(fèi)用資本化的起始條件，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了只有當(dāng)同時(shí)滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始”這三個(gè)條件時(shí)，借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額才可以開始實(shí)施資本化。而因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費(fèi)用，一般不考慮資本化的條件，在發(fā)生時(shí)予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以資本化。

設(shè)立這三個(gè)條件的意圖，在于防止假借專項(xiàng)借款的名義實(shí)施費(fèi)用資本化和挪用專項(xiàng)借款費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間應(yīng)有的資本化金額，制定了公正客觀的量化公式，有效地遏制了股份公司通過(guò)調(diào)控各期資本化金額來(lái)操縱利潤(rùn)。

2.合理確定借款費(fèi)用資本化金額

借款費(fèi)用資本化金額確定更合理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》即舊準(zhǔn)則頒布前，確定利息資本化金額，通常以“專項(xiàng)借款 × 該借款利率 ×該借款期限”來(lái)確定，這樣計(jì)算缺乏一定的科學(xué)性。舊準(zhǔn)則規(guī)定利息資本化金額按照“至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ×資本化率”來(lái)計(jì)算，更符合國(guó)際規(guī)范，也更合理。累計(jì)支出金額不是每筆支出的簡(jiǎn)單累加，而是以資產(chǎn)支出實(shí)際占用時(shí)間在會(huì)計(jì)期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，更加準(zhǔn)確地反映出資產(chǎn)支出的實(shí)際使用情況。如果發(fā)生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時(shí)，以利息之和÷借款本金加權(quán)平均數(shù)得到的加權(quán)平均利率作為資本化率就十分必要和科學(xué)。計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)，也采用借款實(shí)際占用時(shí)間在會(huì)計(jì)期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，能夠反映出借款被占用的實(shí)際情況。

總之，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》內(nèi)容更加完善，可操作性更強(qiáng)，大大壓縮了利用借款費(fèi)用資本化來(lái)虛增當(dāng)期利潤(rùn)的空間。在信息披露要求上，新準(zhǔn)則規(guī)定在年報(bào)、中報(bào)等財(cái)務(wù)報(bào)告中，不僅要披露借款費(fèi)用資本化的金額，而且要詳細(xì)披露資本化利率，有利于投資者全面了解借款費(fèi)用資本化的情況。新準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)工作者必須掌握的基本知識(shí)，新準(zhǔn)則的實(shí)施將有助于會(huì)計(jì)信息的合理、準(zhǔn)確，對(duì)幫助投資者正確衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)將起到重要作用。

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